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07.08.2015 | KPMG Law Insights

Betriebliche Altersversorgung – Pensions Update | Ausgabe 2/2015

Liebe Leserinnen und Leser,

es gibt ein paar Dauerbrenner im Bereich der betrieblichen Altersversorgung: Gerichte und Gesetzgeber sorgen regelmäßig für arbeitsrechtliche und steuerliche Neuerungen, und die weiterhin andauernde Niedrigzinsphase stellt die Unternehmen, die betriebliche Altersversorgung anbieten, vor erhebliche Herausforderungen. Diese Themen haben wir in unserer diesjährigen Veranstaltungsreihe „Aktuelles aus der betrieblichen Altersversorgung“ mit Veranstaltungen in Düsseldorf, Frankfurt, Hamburg, München und Stuttgart mit über 150 Teilnehmern diskutiert. In der vorliegenden Ausgabe unseres Pensions Update fassen wir die wesentlichen Inhalte unserer Vorträge kurz zusammen. Hierbei haben wir die wesentlichen Inhalte der einzelnen Vorträge und der an den einzelnen Veranstaltungsorten besonders diskutierten Fragestellungen lesefreundlich aufbereitet. Ein Statusbericht zu den aktuellen Aktivitäten des Gesetzgebers unter anderem im Steuerrecht sowie zur Umsetzung der Mobilitätsrichtlinie runden diese Ausgabe ab.

Wir wünschen Ihnen eine anregende Lektüre!

Ihr Pensions Team der KPMG Rechtsanwaltsgesellschaft mbH und der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

Herzlichst Ihre

Susanne Jungblut und Dr. Lars Hinrichs

Ein Rückblick auf unsere diesjährige bAV-Roadshow

Niedrigzinsphase: Herausforderungen und Handlungsmöglichkeiten für betriebliche Versorgungssysteme

Bereits seit einigen Jahren befinden sich die Zinsen auf einem historisch niedrigen Niveau. Trotz kurzzeitiger Erholungen geht die Finanzbranche davon aus, dass diese Niedrigzinsphase noch über einen langen Zeitraum anhält. Teilweise werden mittelfristig sogar negative Zinsen vorausgesagt. Bedeutet dies das Aus für die betriebliche Altersversorgung?

Das niedrige Zinsniveau bestimmt die Rechnungszinssätze, die bei der Bewertung der Pensionsverpflichtungen unter IFRS sowie unter HGB zugrunde zu legen sind. Während dieser Rechnungszins unter IFRS das aktuelle Zinsniveau unmittelbar widerspiegelt, reagiert der Rechnungszins unter HGB nur verzögert und in abgeschwächter Form – und zwar deswegen, weil er als Durchschnitt über die Marktzinsen der letzten sieben Jahre ermittelt wird.

Diese Durchschnittsbildung bedeutet jedoch auch, dass der Zinssatz unter HGB in den nächsten Jahren sinken wird – und dies selbst dann, wenn das aktuelle Zinsniveau stabil bleibt oder steigt. Auch eine derzeit diskutierte Verlängerung des Durchschnittszeitraums (siehe dazu den Beitrag zur aktuellen Gesetzgebung auf Seite 17) wird diese künftige Entwicklung nicht grundlegend ändern, sondern lediglich die Geschwindigkeit des Absinkens reduzieren.
Der damit verbundene Anstieg der bilanziell auszuweisenden Pensionsverpflichtungen belastet die Unternehmen erheblich – bewirken sie doch eine sinkende Eigenkapitalquote und damit verbunden eine schlechtere Bonitätsnote sowie eine geringere Dividendenausschüttung. Im schlechtesten Fall kann sich eine bilanzielle Überschuldung auch wirtschaftlich gesunder Unternehmen ergeben.

Sollten die Unternehmen sich also aus der betrieblichen Altersversorgung verabschieden?

Auf den ersten Blick mag das derzeitige Zinsszenario diesen Schluss nahe legen. Vor dem Hintergrund der demografischen Entwicklung und des sich bereits abzeichnenden Mangels an (qualifizierten) Arbeitskräften sollte ein solcher Schritt jedoch sorgfältig durchdacht werden. Die gegenwärtige politische und gesellschaftliche Diskussion der Altersversorgung und der steigenden Altersarmut unterstreicht die Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung für die Arbeitnehmer. Es ist daher nicht überraschend, dass die betriebliche Altersversorgung zu den von den Mitarbeitern am meisten geschätzten betrieblichen Nebenleistungen gehört. Sie stellt damit ein für die Arbeitgeberattraktivität bedeutendes Vergütungsinstrument dar. Die Antwort auf die Niedrigzinsphase sollte daher nicht die Abschaffung der betrieblichen Altersversorgung, sondern deren Umstrukturierung oder Umfinanzierung sein.

Vor diesem Hintergrund fragen Unternehmen verstärkt nach möglichen „Gegenmaßnahmen“. Aus unserer praktischen Erfahrung in verschiedenen Projekten heraus haben wir in unserer diesjährigen bAV-Roadshow eine Reihe von Ansätzen vorgestellt sowie deren arbeitsrechtliche und steuerliche Rahmenbedingungen Als Fazit lässt sich festhalten: Es gibt keinen „Königsweg“, aber eine Reihe möglicher Maßnahmen, die individuell auf Basis der jeweiligen Unternehmensgegebenheiten sinnvoll zu kombinieren sind.

Reorganisation von betrieblichen Versorgungssystemen: Strategische und ökonomische Überlegungen

Talentierten Nachwuchs zu finden und zu behalten, gehört zu den größten Herausforderungen von Unternehmen. Zudem verschärft der demografische Wandel den Wettbewerb um qualifizierte Fach- und Führungskräfte. Für Unternehmen ist es daher unerlässlich, sich von ihren Wettbewerbern abzuheben – nicht nur, aber auch in der Ausgestaltung der Vergütungspakete. In den letzten Jahren gewinnt die betriebliche Altersversorgung als wesentlicher Vergütungsbestandteil zunehmend an Bedeutung. Vor dem Hintergrund aktueller Herausforderungen wie der gegenwärtigen Niedrigzinsphase, aber auch der steigenden Lebenserwartung sowie aktueller Gesetzgebung und Gesetzgebungsvorhaben stellt sich die Frage nach einer modernen, finanzierbaren und zugleich für die Mitarbeiter attraktiven betrieblichen Altersversorgung (bAV).

Über 70 Prozent der Unternehmen finanzieren ihre bAV gemeinsam durch Unternehmen (über Arbeitgeberbeiträge) und Mitarbeiter (durch Gehaltsumwandlung). Über 70 Prozent der Unternehmen finanzieren ihre bAV gemeinsam durch Unternehmen (über Arbeitgeberbeiträge) und Mitarbeiter (durch Gehaltsumwandlung).

Aufgrund ihrer für den Arbeitgeber risikoarmen Gestaltung und ihrer neutralen Darstellung in der Handelsbilanz finden zunehmend wertpapiergebundene Pensionszusagen Zuspruch bei Unternehmen. Sie zeichnen sich durch Flexibilität, hohe Transparenz und überschaubare Risiken für den Arbeitgeber aus. Gleichzeitig bieten sie die Chance auf eine attraktive Rendite durch Ausnutzung der weltweiten Kapitalmärkte.

Herausfordernd ist jedoch die Überführung eines bestehenden Versorgungsplans in ein modernes System. Häufig werden moderne Versorgungsprogramme lediglich für künftige Dienstzeiten unter Wahrung der erdienten Besitzstände aus den Altsystemen oder gar nur für neue Mitarbeiter angeboten. Beide Ansätze bedeuten jedoch, dass über einen sehr langen Zeitraum mehrere Versorgungssysteme parallel zu verwalten sind. Alternativ können die erworbenen Anwartschaften über eine Art Einmalbeitrag in das neue Programm überführt werden. Dieser Ansatz ist jedoch arbeitsrechtlich deutlich komplexer und erfordert einen höheren Kommunikationsaufwand.

Sinkende Zinsen und steigende Pensionsrückstellungen – Abmilderung durch „Auslagerung“ von Versorgungsverpflichtungen

Der Rechnungszins, der unter HGB für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen heranzuziehen ist, sinkt – und ceteris paribus steigen die Pensionsrückstellungen. Es gilt aber auch: Die drastisch sinkenden Marktzinsen erreichen – im Unterschied
zum Fair-Value-Prinzip von IFRS – die handelsrechtlichen Personalrückstellungen erst mit Verzögerung. Dies schafft immerhin Zeit für die Umsetzung geeigneter Handlungsmöglichkeiten zur rechtzeitigen Steuerung der bevorstehenden zusätzlichen bilanziellen Aufwendungen.

Handelsrechtliche Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Die Ermittlung und Bekanntgabe der Diskontierungszinssätze erfolgt nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) durch die Deutsche Bundesbank (§ 253 Abs. 2 Satz 4, 5 HGB).

Abweichend davon darf bei Pensionsverpflichtungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB eine pauschale „Restlaufzeit“ (gemeint ist die Duration) von 15 Jahren unterstellt werden. Gemäß RückAbzinsV und Bekanntgabe durch die Deutsche Bundesbank ergab sich zum Jahresende 2014 hierfür ein Diskontierungszinssatz in Höhe von 4,53 %. Es wird erwartet, dass auf Basis der heutigen Marktzinsen der Diskontierungszinssatz bis Ende 2015 auf ca. 3,8 % und bis Ende 2019 sogar auf rund 2 % fallen könnte. Dies führt bei den Arbeitgebern zu erheblichen zusätzlichen handelsrechtlichen Aufwendungen.

Eine Option, dieser Entwicklung gegenzusteuern, liegt in der Einschaltung von externen Versorgungsträgern wie Unterstützungskassen und Pensionsfonds – häufig nicht ganz korrekt als „Auslagerung“ bezeichnet. Ziel einer solchen Maßnahme ist es, die zukünftigen Belastungen aus der Zinsschmelze unter das Dach des Passivierungswahlrechts für Unterdeckungen bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen (Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) zu stellen. Vereinfacht gesagt bedeutet dies, dass

  • bei Übertragung der gesamten oder eines Teils der Verpflichtungen die handelsrechtlichen Pensionsrückstellungen ganz bzw. teilweise aufgelöst werden, da diese künftig dem Passivierungswahlrecht unterliegen und
  • bei späterem Ansteigen der gesamten Pensionsverpflichtungen aufgrund sinkender Rechnungszinsen dieser zusätzliche Betrag nicht mehr in der Bilanz, sondern lediglich als Fehlbetrag im Bilanzanhang auszuweisen ist.

Hierdurch kann die Bilanz deutlich entlastet werden. Eine solche Übertragung ist handelsbilanziell nicht immer trivial, denn es sind dabei die handelsrechtlichen Grundsätze des Auflösungsverbotes (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) und der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) zu beachten. Zudem ist den arbeitsrechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen Rechnung zu tragen. Und zu guter Letzt bedingt eine solche Übertragung natürlich einen unmittelbaren Liquiditätsabfluss.

Sinkende Zinsen und steigende Pensionsrückstellungen – Steuerliche Implikationen bei Finanzierungsmaßnahmen bzw. Wechsel des Durchführungsweges

Soweit der Arbeitgeber eine bestehende Direktzusage mit einer externen Kapitaldeckung versehen möchte, bieten sich unterschiedliche Möglichkeiten – je nachdem, ob der Durchführungsweg Direktzusage beibehalten oder gewechselt werden soll, und inwieweit ein Transfer der ökonomischen Risiken aus der Zusage auf einen Dritten erfolgen soll.

Für die Übertragung von Anwärterbeständen scheiden die Durchführungswege Pensionskasse und Direktversicherung bereits aufgrund lohnsteuerlicher Restriktionen aus: Hier steht grundsätzlich im Jahr der Überführung nur der jährliche Lohnsteuerfreibetrag in Höhe von 4% der Beitragsbemessungsgrenze (aktuell ca. 2.904,- EUR) zur Verfügung, Soweit darüberhinausgehende Prämienzahlungen an den externen Versorgungsträger (Pensionskasse/Versicherungsunternehmen) zu leisten sind, wären vollständig lohnsteuerpflichtig. Die Übernahme dieser Lohnsteuerlast durch den Arbeitgeber im Wege einer Nettolohnzusage wird dabei regelmäßig schon aufgrund der Kostenfrage scheitern, während eine Belastung des Arbeitnehmers mit der entsprechenden Lohnsteuer (ungeachtet der Frage der arbeitsrechtlichen Zulässigkeit) nach unserer Erfahrung schon „politisch“ nicht vermittelbar ist.

Damit bleiben zur (weitestgehenden) Überwälzung des ökonomischen Risikos beim Wechsel des Durchführungsweges der betrieblichen Altersversorgung im Wesentlichen der Pensionsfonds (§ 4e EStG) und die rückgedeckte Unterstützungskasse (§ 4d EStG). Beide belassen die Übertragung lohnsteuerfrei, wobei dies beim Pensionsfonds an die Voraussetzung geknüpft ist, dass der die aufgelöste steuerliche Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) übersteigende Zahlungsbetrag im Wege der außerbilanziellen Korrektur nur ratierlich über die folgenden 10 Jahre verteilt als Betriebsausgabe erfasst werden darf; der hierfür erforderliche Antrag ist vor Zahlung an das zuständige Finanzamt zu übermitteln und unwiderruflich (§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG). Eine Überführung in die rückgedeckte Unterstützungskasse wird hingegen in der Praxis aus ertragsteuerlichen Gründen auf Ebene des Arbeitgebers – Abzugsfähigkeit der entsprechenden Zuwendungen als Betriebsausgaben des Trägerunternehmens – nur für Bestandsrentner in Frage kommen, da für diese die Unterstützungskasse die entsprechenden Policen gegen technische Einmalzahlung erwerben darf (vgl. § 4d Abs. 1 Nr. 1 lit c) EStG).

Sofern der Durchführungsweg der Direktzusage beibehalten werden soll, kann eine Ausgliederung von Finanzierungsmitteln in ein sogenanntes CTA (Contractual Trust Arrangement) in der Regel ohne steuerliche Auswirkungen vorgenommen werden. Diese steuerliche Neutralität sollte allerdings in jedem Fall im Vorfeld durch eine entsprechende verbindliche Auskunft inkl. lohnsteuerlicher Anrufungsauskunft des zuständigen Finanzamtes bestätigt werden. Es soll an dieser Stelle allerdings nicht unerwähnt bleiben, dass eine solche Auslagerung von Vermögensgegenständen auf einen zivilrechtlich eigenständigen Rechtsträger keine Überwälzung der ökonomischen Risiken bewirkt, die in den zugesagten Versorgungsleistungen liegen.

Alternativ kann durch einen Schuldbeitritt mit interner Erfüllungsübernahme das ökonomische Risiko aus den Pensionszusagen tatsächlich auf einen Dritten – den Schuldbeitretenden – übertragen werden, der im Gegenzug hierfür eine Ausgleichszahlung erhält. Kernelement aus steuerlicher Sicht ist, dass der Schuldbeitretende zumindest teilweise die biometrischen Risiken aus den Pensionszusagen (Langlebigkeit und Invalidität) und den übertragenen Finanzierungsmitteln (Tragung der Chancen/Risiken der künftigen Wertentwicklung der erhaltenen Ausgleichszahlung) übernimmt. Ertragsteuerlich wirkt sich dies im Grundsatz dergestalt aus, dass der ursprünglich verpflichtete Arbeitgeber die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG für das Kollektiv aufzulösen hat, das vom Schuldbeitritt erfasst wird; soweit die geleistete Ausgleichszahlung diesen Betrag übersteigt (was regelmäßig der Fall sein dürfte), kann dieser nur über die folgenden 15 Jahre ratierlich verteilt als Betriebsausgabe abgezogen werden. Das aus den GoB resultierende Verbot der Auflösung der Rückstellungen mangels Entfall der rechtlichen Verpflichtung gilt dabei infolge der speziellen gesetzlichen Anordnung nicht (§ 4f EStG).

Der Schuldbeitretende hat zum ersten Folgebilanzstichtag den beim ursprünglichen Arbeitgeber bestehenden Rückstellungswert nach § 6a EStG fortzuführen. Dies führt zu einer teilweisen Auflösung der Pensionsrückstellung und damit ceteris paribus einem Ertrag. Es besteht jedoch die Möglichkeit, 14/15 dieses Auflösungsbetrags einer Gewinnrücklage zuzuführen, die in den Folgeperioden jährlich um mind. 1/14 aufzulösen ist. Ein Stetigkeitsgebot existiert hier jedoch nicht, d.h. die Inanspruchnahme kann auch in unterschiedlichen hohen Teilbeträgen erfolgen (§ 5 Abs. 7 EStG).

Modifizierung von betrieblichen Versor-gungssystemen: Arbeitsrechtliche Chancen und Risiken

Die arbeitsrechtlichen Rahmenbedingungen bilden den äußeren Rahmen für die aufwandsoptimierende Modifizierung der betrieblichen Versorgungssysteme und formen zugleich ihr Zielbild aus. Der Gesetzgeber und vor allem das Bundesarbeitsgericht (BAG) haben zu den einzelnen arbeitsrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten eine ausdifferenzierte Systematik entwickelt, die die Gestaltungsautonomie des Arbeitgebers bei den einzelnen Maßnahmen mit unterschiedlicher Intensität beschränkt, generell aber interessengerechte Gesamtlösungen ermöglicht.

Die arbeitsrechtliche Analyse des Status quo der bestehenden Versorgungslandschaft bildet den Dreh- und Angelpunkt der aufwandsoptimierenden Modifizierung. Die Analyse dient der rechtssicheren Bestimmung der bestehenden Leistungspläne. Sie hat auch die Wirksamkeit von früheren Modifizierungen der Leistungspläne zu untersuchen. Sind die jeweiligen Leistungspläne in kollektiv-rechtlichen Vereinbarungen – und hier vor allem in Betriebsvereinbarungen – geregelt, hat die Analyse sich zudem auf etwaige Begleitmaterialien zu den getroffenen Vereinbarungen (wie z.B. Protokollnotizen, gesonderte Abreden oder sonstige (E-Mail-)Korrespondenz zwischen den Betriebsparteien) zu erstrecken, um ein umfassendes (historisches) Regelungsverständnis über die einzelnen Rechtsgrundlagen sicherzustellen. Hierzu ist es in der Regel unerlässlich, die im Unternehmen für die Administration der Versorgungssysteme zuständigen Mitarbeiter in die Analyse einzubinden – dies insbesondere, wenn sich die vorhandene Dokumentation auf die bloßen Rechtsgrundlagen beschränkt und sich daher das Auslegungsverständnis der Kollektivparteien nicht vollständig aus der Dokumentation ergibt. Die Analyse bildet zudem die Entscheidungsbasis für die bedarfsgerechte Einbindung der Stakeholder (vor allem der betroffenen Arbeitnehmer, der zuständigen Betriebsräte und der zuständigen Gewerkschaften) bei der Modifizierung der Versorgungssysteme. Sind die Leistungspläne in Betriebsvereinbarungen geregelt, hat der Arbeitgeber hierzu unter anderem den für die Modifizierung der Versorgungssysteme zuständigen Betriebsrat (Konzernbetriebsrat, Gesamtbetriebsrat oder lokaler Betriebsrat) zu identifizieren. Dies gilt auch, wenn der Arbeitgeber den ursprünglichen Leistungsplan als Gesamtzusage erteilt hat und der Betriebsrat an der Modifizierung aufgrund seiner gesetzlichen Mitbestimmungsrechte (hier vor allem aus § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG) zu beteiligen ist.

Bei der sich an die Analyse anschließenden Konzeption der Modifizierung sind zwei Fragenkreise streng auseinanderzuhalten: Zunächst ist ausgehend von der Rechtsgrundlage für das Versorgungssystem zu klären, welche arbeitsrechtlichen Instrumente für die Änderung überhaupt zur Verfügung stehen. In Abhängigkeit davon können in einem zweiten Schritt die konkreten arbeitsrechtlichen Gestaltungsinstrumente für die Modifizierung bestimmt werden, weil die zu beachtenden Schranken für die einzelnen Gestaltungsinstrumente unterschiedlich sind.

Schließung von Versorgungswerken für Neueintritte

Die einfachste Möglichkeit der aufwandsoptimierenden Modifizierung eines Versorgungssystems ist die Schließung für neu eintretende Arbeitnehmer. Die Schließung bedarf keiner sachlichen Rechtfertigung. Sie unterliegt nicht der Mitbestimmung des Betriebsrats. Beruht die Versorgungszusage auf einer individualrechtlichen Rechtsgrundlage, kann der Arbeitgeber dem neueintretenden Arbeitnehmer die Versorgungszusage durch die bloße Nichtgewährung verwehren. Hat der Arbeitgeber die Versorgungszusage gegenüber einer größeren Anzahl von – vor allem mit dem neu eintretenden Arbeitnehmer hinsichtlich der arbeitsplatzbezogenen Funktion vergleichbaren – Arbeitnehmern erteilt, empfiehlt es sich, im Arbeitsvertrag die Nichtgewährung der Leistungen der betrieblichen Altersversorgung klarzustellen. Ist das Versorgungssystem in einer Kollektivvereinbarung (Betriebsvereinbarung bzw. Tarifvertrag) geregelt, erreicht der Arbeitgeber die Schließung für Neueintritte durch eine ordentliche Kündigung der Kollektivvereinbarung.

Klarstellung von Auslegungsspielräumen und klarstellende Schließung von bestehenden Regelungslücken

Generell keiner besonderen sachlichen Rechtfertigung bedarf auch die Klarstellung von Auslegungsspielräumen bzw. die klarstellende Schließung von Regelungslücken in dem bestehenden Versorgungssystem. Diese Maßnahmen bezwecken die Reduzierung des Risikos für den Arbeitgeber, dass ein Arbeitsgericht in einem etwaigen späteren Rechtsstreit zu den aus der Versorgungszusage zu gewährenden Rentenleistungen die für den Arbeitgeber ungünstige(re) Auslegung der Versorgungszusage als maßgeblich erkennt. Die Klarstellung sollte aus Gründen der Rechtssicherheit abhängig von der Rechtsgrundlage der Versorgungszusage möglichst mit Beteiligung des jeweiligen Stakeholders erfolgen. Ist die Versorgungszusage in einer Kollektivvereinbarung geregelt, sollte der Arbeitgeber insoweit die Klarstellung möglichst in einer ergänzenden Abrede mit dem zuständigen Betriebsrat bzw. mit der Gewerkschaft fixieren.

Typische Regelungsbereiche für solche Klarstellungen betreffen:

  • Lebensalter für Regelaltersrentenleistungen: Vor dem Rentenanpassungsgesetz 2007 erteilte Versorgungszusagen (Altzusagen) bestimmen häufig immer noch das 65. Lebensalter als maßgebliches Alter für die betrieblichen Regelaltersrentenleistungen. Arbeitgeber haben mit dem schrittweisen Anstieg des Lebensalters für den erstmaligen Bezug von gesetzlichen Altersrentenleistungen auf 67 Jahre in der Regel ein Interesse daran, die betrieblichen Rentenleistungen (weiterhin) an das gesetzliche Regelaltersrentenalter zu koppeln. Das BAG hat hierzu in seinem Urteil vom 15. Mai 2012 (3 AZR 11/10) klargestellt, dass das in Altzusagen bestimmte 65. Lebensjahr in der Regel in der Weise ausgelegt werden kann, das der versorgungsbegünstigte Arbeitnehmer generell Leistungen erst mit Erreichung des gesetzlichen Regelaltersrentenalters beanspruchen kann. Das BAG hat in dem Urteil zugleich erkannt, dass die Auslegung der konkreten Versorgungszusage ergeben kann, dass der Arbeitgeber die Betriebsrentenleistungen in jedem Fall – unabhängig vom gesetzlichen Regelaltersrentenalter – mit Erreichung des 65. Lebensjahres gewähren möchte. Eine klarstellende Regelung vermeidet ein solches Auslegungsrisiko.
  • Intransparente Bewertungsparameter für die Kalkulation der Rentenleistungen: Diese sind typischerweise bei (end-)gehaltsbezogenen Versorgungszu-sagen zu verzeichnen, indem die Versorgungszusage nicht eindeutig bestimmt, welche einzelnen Vergütungsbestandteile als Bemessungsgrundlage für die konkreten Rentenleistungen zu berücksichtigen sind. Dies ist etwa der Fall, wenn die Versorgungszusage allgemein auf das durchschnittliche Gehalt des Arbeitnehmers im letzten Beschäftigungsjahr abstellt und der Arbeitgeber auch geldwerte Leistungen wie die private Nutzung des Dienstwagens gewährt. Eine klarstellende Regelung – im vorgenannten Beispiel etwa mit ausdrücklicher Beschränkung der berücksichtigungsfähigen Vergütungsbestandteile auf die fixe Geldvergütung – vermeidet ein dahingehendes Auslegungsrisiko.
  • AGG-widrige Altersgrenzen für Wartezeiten: Altersgrenzen als Voraussetzung für die Leistungsberechtigung verstoßen nach der Rechtsprechung des BAG gegen das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz und sind damit unwirksam, wenn sie Arbeitnehmer mit einem Lebensalter von weniger als 50 Jahren den Zutritt zu dem Versorgungsplan verwehren (siehe zu den jüngsten Rechtsentwicklungen nur den Beitrag in unserem Pensions Update 01/2014: https://kpmg-law.de/docs/Pensions_Update_01_2014.pdf#page=5). Eine Modifizierung der Altersgrenze auf AGG-konforme Grenzwerte sichert die zukünftige wirksame Anwendung der Altersgrenze ab.
  • Kürzung von vorzeitigen Rentenleistungen: Die begünstigten Arbeitnehmer haben nach Maßgabe des § 6 BetrAVG generell einen Anspruch auf die vorzeitige Inanspruchnahme der Rentenleistungen ab dem Zeitpunkt, ab dem sie eine gesetzliche Altersrente als Vollrente in Anspruch nehmen – dies auch dann, wenn die Versorgungszusage keine Regelung zu einem solchen Anspruch auf eine vorzeitige Altersrente enthält. Fehlt eine ausdrückliche Regelung zur Behandlung bzw. Berechnung der vorzeitigen Altersrentenleistung in der Versorgungszusage, hat die rechtliche Beurteilung nach den Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung zu erfolgen. Nach der Rechtsprechung des BAG kann eine betriebliche Altersrentenleistung im Falle ihres vorzeitigen Bezugs trotz fehlender Regelung in der Versorgungszusage unter Anwendung des in § 2 BetrAVG enthaltenen Regelungsgedankens in zweifacher Sicht gegenüber der Regelaltersrente gekürzt werden (vgl. nur Urt. v. 23.01.2001, 3 AZR 164/00): Der Arbeitgeber kann den Rentenbetrag durch eine Quotierung der (fiktiven) Vollrente nach dem Verhältnis der tatsächlichen zu der bis zum Erreichen der in der Versorgungszusage bestimmten Altersgrenze erdienbaren Betriebszugehörigkeit kürzen und in einem zweiten Schritt einen weiteren Abschlag vornehmen, der dem Umstand Rechnung trägt, dass der Arbeitnehmer die Rentenleistungen früher und länger in Anspruch nimmt als mit der Versorgungszusage versprochen wurde. Das BAG hat zugleich entschieden, dass einer fehlenden Bestimmung der vorzeitigen Kürzung der Rentenleistungen im Einzelfall der Wille des Arbeitgebers entnommen werden könnte, die vorzeitigen Rentenleistungen in Höhe der Regelaltersrentenleistungen erbringen zu wollen (BAG Urt. v. 10.12.2013, 3 AZR 726/11). Dieses (Auslegungs-) Risiko kann vermieden werden durch eine ausdrückliche Regelung der Kürzung von vorzeitigen Rentenleistungen; etwa durch einen Verweis auf die Regelungen des § 2 BetrAVG oder mit einem – vom BAG als zulässig erkannten (Urt. v. 08.03.2011, 3 AZR 666/09) – pauschalen Abschlagssatz von 0,5% je Kalendermonat der vorzeitigen Inanspruchnahme der Rentenleistungen.

Abfindung von Versorgungsanwartschaften

Die Abfindung von Versorgungsanwartschaften inkludiert die schuldbefreiende Gewährung einer Einmalzahlung an den begünstigten Arbeitnehmer. Ansprüche des begünstigten Arbeitnehmers aus der Versorgungszusage erlöschen mit der Abfindungszahlung. Die Wirksamkeit der Abfindung beurteilt sich nach dem Status des Arbeitsverhältnisses bzw. des Betriebsrentenverhältnisses sowie nach der Höhe des Barwertes der Versorgungsanwartschaften: Einseitig kann der Arbeitgeber nach der derzeitigen Rechtslage Bagatellanwartschaften mit einem Gesamtanwartschaftsbetrag von weniger als 1/100 der monatlichen Bezugsgröße gem. § 18 SGB IV (2015: 27,65 EUR) abfinden. Eine Abfindung von Versorgungsanwartschaften kraft zweiseitiger Vereinbarung ist wirksam in einem laufenden Arbeitsverhältnis, wenn die Abfindungsvereinbarung nicht in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses geschlossen wurde. Befindet sich das Versorgungsverhältnis bereits in der Leistungsphase, kann der Arbeitgeber die Versorgungsanwartschaften mit Zustimmung des Betriebsrentners abfinden, wenn der erstmalige Leistungsbezug aus dem Versorgungsverhältnis vor dem 1. Januar 2005 erfolgte. Die konkrete Höhe der Abfindungsleistungen können der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer bzw. der Betriebsrentner – in den Grenzen der Sittenwidrigkeit – autonom vereinbaren.

Die Abfindung von Versorgungsanwartschaften inkludiert die schuldbefreiende Gewährung einer Einmalzahlung an den begünstigten Arbeitnehmer. Ansprüche des begünstigten Arbeitnehmers aus der Versorgungszusage erlöschen mit der Abfindungszahlung. Die Wirksamkeit der Abfindung beurteilt sich nach dem Status des Arbeitsverhältnisses bzw. des Betriebsrentenverhältnisses sowie nach der Höhe des Barwertes der Versorgungsanwartschaften: Einseitig kann der Arbeitgeber nach der derzeitigen Rechtslage Bagatellanwartschaften mit einem Gesamtanwartschaftsbetrag von weniger als 1/100 der monatlichen Bezugsgröße gem. § 18 SGB IV (2015: 27,65 EUR) abfinden. Eine Abfindung von Versorgungsanwartschaften kraft zweiseitiger Vereinbarung ist wirksam in einem laufenden Arbeitsverhältnis, wenn die Abfindungsvereinbarung nicht in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses geschlossen wurde. Befindet sich das Versorgungsverhältnis bereits in der Leistungsphase, kann der Arbeitgeber die Versorgungsanwartschaften mit Zustimmung des Betriebsrentners abfinden, wenn der erstmalige Leistungsbezug aus dem Versorgungsverhältnis vor dem 1. Januar 2005 erfolgte. Die konkrete Höhe der Abfindungsleistungen können der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer bzw. der Betriebsrentner – in den Grenzen der Sittenwidrigkeit – autonom vereinbaren.

Von dem Anwendungsbereich des gesetzlichen Abfindungsverbots hat das BAG in der jüngeren Zeit eine Ausnahme gemacht für Versorgungszusagen gegenüber Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft (BAG Urt. v. 21.04. 2009, 3 AZR 285/07). Diese können nach der Auffassung des BAG mit der die Versorgungszusage erteilenden Gesellschaft von den Verbotsregelungen des § 3 BetrAVG abweichende Vereinbarungen treffen und daher insbesondere auch eine Abfindung von Rentenanwartschaften im Zusammenhang mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses vereinbaren. Das BAG hat bisher nicht entschieden, ob diese Rechtssätze auch für die Organmitglieder anderer Kapitalgesellschaften (insbesondere Geschäftsführer einer GmbH) anwendbar sind. Aus rechtlicher Sicht sprechen gewichtige Gründe für eine solche Anwendung. (Kapital-)Gesellschaften werden die Entscheidung über etwaige Abfindungszahlungen gegenüber solchen Organmitgliedern nach einer entsprechenden Risikoeinschätzung abwägen.

Aussetzung der Anpassung von Rentenleistungen

Die aufwandsoptimierende Durchführung der Anpassung der Rentenleistungen gemäß § 16 BetrAVG zielt auf die Nutzung der arbeitsrechtlichen Gestaltungsmöglichkeit zur Vermeidung der Durchführung der Regelanpassung von Betriebsrentenleistungen in Höhe der jeweiligen Entwicklung des Verbraucherpreisindexes ab. Der Arbeitgeber kann hierzu – bei Erfüllung der jeweiligen Voraussetzungen – eine der Fallgruppen des § 16 Abs. 2 BetrAVG in Anspruch nehmen, die für nach dem 31. Dezember 1998 erteilte Direktzusagen eine wirksame pauschale Anpassung der Rentenleistungen von 1% p.a. umfasst.

Von größerer praktischer Bedeutung im Zusammenhang mit der Niedrigzinsphase ist die teilweise oder vollständige Unterlassung der Rentenanpassung aufgrund der – fehlenden – wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Arbeitgebers geworden. In diesem Fall kann die (Teil-)Aussetzung der Anpassung der Rentenleistungen dauerhafte aufwandsoptimierende Effekte erzielen, wenn der Arbeitgeber den Betriebsrentner über die Gründe der (Teil-)Aussetzung nach Maßgabe der Vorgaben des § 16 Abs. 4 BetrAVG ordnungsgemäß unterrichtet und hierzu insbesondere dem Betriebsrentner in der Dokumentation der Unterrichtung die fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens des Arbeitgebers zur (Teil-) Anpassung in einer für den Betriebsrentner nachvollziehbaren Weise aufzeigt (§ 16 Abs. 4 Satz 2 BetrAVG). Eine geeignete Dokumentation über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit kann der Arbeitgeber aus einer Substanzerhaltungsanalyse erzielen, die wir ausführlich in unserem Pensions Update 2/2014 erörtert haben (https://kpmg-law.de/docs/Pensions_Update_02_2014.pdf#page=2).

Modifizierung des Leistungsplans

Die Modifizierung des Leistungsplans zielt auf eine inhaltliche Änderung der Parameter für die Versorgungsleistungen ab. Ihre Wirksamkeit beurteilt sich nach der Rechtsgrundlage des Versorgungssystems und nach der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers zum Änderungszeitpunkt:

Eine einzelvertragliche Versorgungszusage kann der Arbeitgeber generell nur mittels einer einzelvertraglichen Änderungsvereinbarung mit dem begünstigten Arbeitnehmer modifizieren. Beinhaltet die Modifizierung eine Reduzierung der zugesagten Leistungen, unterliegt der in der Reduzierung inkludierte Teilverzicht des Arbeitnehmers nach der Rechtsprechung des BAG den Anforderungen an das gesetzliche Abfindungsverbot gemäß § 3 BetrAVG. Leistungsreduzierende Änderungsvereinbarungen können insoweit generell nur im laufenden Arbeitsverhältnis abgeschlossen werden. Keine praktische Rolle spielen die theoretisch neben der Änderungsvereinbarung in Betracht kommenden einseitigen Änderungsmöglichkeiten mittels einer Änderungskündigung bzw. eines Widerrufs der Versorgungszusage, da der Arbeitgeber für beide Gestaltungsinstrumente in der Regel die jeweiligen – äußerst restriktiven – Voraussetzungen nicht darlegen kann. Ebenfalls generell nicht in Betracht kommt die aufwandsoptimierende Modifizierung einer individualvertraglichen Zusage aufgrund einer Kollektivvereinbarung (v.a. eines Tarifvertrages oder einer Betriebsvereinbarung), da die Kollektivvereinbarung in der Regel – jedenfalls für einzelne Leistungsparameter – gegenüber der individualvertraglichen Zusage ungünstigere Regelungen enthält und daher aufgrund des kollektivrechtlichen Günstigkeitsprinzips hinsichtlich dieser ungünstigeren Regelungen hinter der individualvertraglichen Zusage zurücktritt.

Enthält die einzelvertragliche Versorgungszusage dagegen einen Änderungsvorbehalt zugunsten einer Betriebsvereinbarung, kann der Arbeitgeber die aufwandsoptimierende Modifizierung alternativ zum Abschluss der Änderungsvereinbarung durch eine mit dem zuständigen Betriebsrat abzuschließende Betriebsvereinbarung vornehmen. Eine Modifizierung mittels einer betriebsein-heitlichen Kollektivregelung kommt zudem bei individualrechtlichen Versorgungszusagen mit kollektiv-rechtlichem Charakter in Betracht. Dies betrifft die vor allem bei langjährigen Versorgungssystemen häufig noch anzutreffenden Versorgungszusagen aufgrund einer Gesamtzusage. Solche individualrechtlichen Versorgungszusagen mit kollektivrechtlichem Charakter können nach der Rechtsprechung des BAG (Urt. v. 16.09.1986, GS 1/82) durch eine Betriebsvereinbarung geändert werden, wenn die Neuregelung bei kollektiver Betrachtung insgesamt für die betroffenen Arbeitnehmer nicht ungünstiger ist als die bisherige Versorgungszusage.

Die aufwandsoptimierende Modifizierung mittels einer Kollektivvereinbarung hat zudem den allgemeinen Rechtssätzen des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit zu genügen. Das BAG hat zur Konkretisierung dieser Rechtssätze eine allgemeine Billigkeitskontrolle auf der Grundlage einer dreistufigen Verhältnismäßigkeitsprüfung („Drei-Stufen-Theorie“, zuletzt etwa in seinem Urteil vom 02.09.2014, 3 AZR 951/12) entwickelt, nach der sich die Wirksamkeit der Modifizierung abhängig von der Ausgestaltung der Versorgungszusage und des von der Modifizierung erfassten Besitzstandes des Arbeitnehmers wie folgt beurteilt:

  • Eingriff in den erdienten insolvenzgeschützten Besitzstand: Eingriffe in diesen Besitzstand sind nur aus zwingenden Gründen möglich. Das BAG beurteilt diese zwingenden Gründe restriktiv und lässt unter anderem nur eine insolvenznahe Notlage des Arbeitgebers oder eine Störung der Geschäftsgrundlage (hier v.a. als planwidrige Überversorgung des Arbeitnehmers) zu.
  • Eingriff in die zeitanteilig erdiente Dynamik: Dieser Besitzstand betrifft vor allem endgehaltsbezogene Versorgungszusagen, bei denen sich die Versorgungsleistungen nach der Höhe der zuletzt vom Arbeitnehmer im Arbeitsverhältnis bezogenen Vergütung bemessen. Die Dynamik betrifft die weitere Entwicklung der dynamischen Berechnungsparameter. Ein Eingriff in die Dynamik (der dann in der Regel eine Kappung der Gehaltsentwicklung auf die zum Modifizierungszeitpunkt vom Arbeitnehmer bezogene Vergütung inkludiert) bedarf triftiger Gründe. Der Eingriff ist wirksam, wenn eine Weitergeltung der bisherigen Versorgungsregelung den Fortbestand des Unternehmens langfristig gefährdet. Dies ist anzunehmen, wenn unveränderte Versorgungsverbindlichkeiten voraussichtlich nicht aus den Erträgen des Unternehmens finanziert werden können und für deren Ausgleich auch keine ausreichenden Wertzuwächse des Unternehmens zur Verfügung stehen. Die Anforderungen sind vergleichbar mit den Voraussetzungen, nach denen der Arbeitgeber angesichts seiner (fehlenden) Leistungsfähigkeit die Anpassung der Rentenleistungen gemäß § 16 BetrAVG aussetzen kann. Der Arbeitgeber hat insoweit in der Praxis zur Begründung des Eingriffs auf dieser Stufe seine wirtschaftliche Entwicklung in einem mindestens dreijährigen Prognosezeitraum darzulegen.
  • Eingriff in Steigerungsbeträge, die allein von der (weiteren) Betriebszugehörigkeit abhängig sind: Der Besitzstand betrifft auf dieser Stufe allein den aus der bloßen weiteren Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers resultierenden Wertzuwachs der Anwartschaften. Eingriffe in diese künftigen und damit noch nicht erdienten dienstzeitabhängigen Zuwächse können bereits aus sachlich-proportionalen Gründen erfolgen, indem der Steigerungssatz für die weiteren Dienstjahre – ggf. bis zum vollständigen Entfall – reduziert wird. Als sachlichproportionale Gründe versteht das BAG jede wirtschaftlich vernünftige Erwägung des Arbeitgebers und beurteilt die Wirksamkeit des Eingriffs allein nach einer allgemeinen Billigkeitskontrolle. Das BAG hat als sachlichproportionalen Grund bereits ein allgemeines Harmonisierungsinteresse des Arbeitgebers oder einen allgemeinen Restrukturierungsbedarf anerkannt, ohne dass zugleich eine schwerwiegende Gefährdung des Unternehmens des Arbeitgebers vorliegen muss. Der Arbeitgeber hat insoweit zur Begründung des Eingriffs auf dieser Stufe die sachlichen Gründe für die Modifizierung des Leistungsplans darzulegen und die alternativ zu dem Eingriff in die Leistungs-parameter erwogenen Sanierungsmöglichkeiten und deren Unterlassung plausibel zu erläutern.

Fazit:

Der Erfolg der konkreten aufwandsoptimierenden Modifizierung des Versorgungssystems ist abhängig von der rechtswirksamen Anwendung der für das Versorgungssystem zu beachtenden arbeitsrechtlichen Rahmenbedingungen. Die arbeitsrechtlichen Rahmenbedingungen sind daher in jedem Arbeitsstadium der beabsichtigten Modifizierung der Versorgungssysteme im Sinne einer ganzheitlichen Projektierung zu berücksichtigen. Zugleich setzt die arbeitsrechtliche Bewertung auf einer bedarfsgerechten strategischen und ökonomischen Entscheidung des Arbeitgebers über die zukünftige Durchführung der Versorgungssysteme auf – die arbeitsrechtlich Komponente stellt für die Modifizierung des Versorgungssystems die rechtlichen Spielregeln und Gestaltungsinstrumente auf, ersetzt aber nicht die konkrete (Um-)Gestaltungsidee.

Und sonst? – Weitere aktuelle arbeits-rechtliche Rechtsprechung

Die Gerichte waren in den letzten Monaten auch in den sonstigen Bereichen der betrieblichen Altersversorgung aktiv. Hervorzuheben sind zwei Urteile des BAG zur konzernweiten Beurteilung der Modifizierung einer Versorgungszusage nach der Drei-Stufen-Theorie sowie zur dynamischen Auslegung von Versorgungszusagen hinsichtlich des Rentenalters. Berichtenswert ist außerdem ein Urteil des OLG Frankfurt zum Umfang des Versorgungsausgleichs hinsichtlich der von der Teilung erfassten Leistungen. Ein Urteil des LAG Köln zur zulässigen Beschränkung von Hinterbliebenenleistungen in einer Versorgungszusage schließt den Rechtsprechungsbericht dieses Pensions Update.

Vor dem Rentenanpassungsgesetz 2007 erteilte Versorgungszusagen bestimmen häufig immer noch vom derzeitigen gesetzlichen Regelaltersrentenalter (67 Jahre) bzw. den für die sonstigen – vorzeitigen – gesetzlichen Rentenleistungen maßgeblichen Lebensaltern abweichende Altersgrenzen für den erstmaligen Versorgungsbezug. Arbeitgeber haben in der Regel ein Interesse daran, die betrieblichen Rentenleistungen (weiterhin) an das gesetzliche Regelaltersrentenalter zu koppeln. Das BAG hat hierzu in seinem Urteil vom 15. Mai 2012 (3 AZR 11/10) klargestellt, dass das in Altzusagen bestimmte maßgebliche Rentenalter in der Weise – dynamisch – ausgelegt werden kann, das der versorgungsbegünstigte Arbeitnehmer generell die jeweiligen Leistungen erst mit Erreichung des jeweiligen gesetzlichen Rentenalters beanspruchen kann. Diese Entscheidung ist in der Folgezeit in der Literatur auf Kritik gestoßen. Vor allem arbeitnehmerfreundliche Literaturstimmen warfen dem BAG vor, mit dieser Entscheidung die allgemeinen Rechtssätze für die Auslegung von Versorgungszusagen zugunsten des Arbeitgebers zu überspannen. In seinem Urteil vom 13. Januar 2015 hatte das BAG die Gelegenheit, seine Rechtsauffassung zur dynamischen Auslegung von Altersgrenzen zu überdenken.

Gegenstand des Rechtsstreits war eine vom beklagten Arbeitgeber der im Jahr 1959 geborenen klagenden Arbeitnehmerin erteilte Versorgungszusage auf der Grundlage einer bereits im Jahr 1959 vom Arbeitgeber im Wege einer Gesamtzusage erlassenen Versorgungsordnung. Nach der Versorgungsordnung wurden Altersrentenleistungen für ausgeschiedene männliche Arbeitnehmer mit Erreichung des 63. Lebensjahres und für ausgeschiedene weibliche Arbeitnehmer mit Erreichung des 60. Lebensjahres gewährt. Die Versorgungsleistungen wurden unter anderem um die Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gekürzt. Im Jahr 2010 informierte der Arbeitgeber seine Mitarbeiter darüber, dass Personen ab dem Geburtsjahrgang 1952 aufgrund der Anhebung der gesetzlichen Altersgrenzen die Betriebsrente frühestens mit Vollendung des 63. Lebensjahres beanspruchen könnten. Der Bezug einer gesetzlichen Altersrente sei schon immer eine entscheidende Voraussetzung für den Anspruch auf die Betriebsrente gewesen. Die Arbeitnehmerin begehrte mit ihrer im Anschluss an diese Information eingelegten Klage die Feststellung, dass sie nach der Versorgungsordnung mit Erreichung des 60. Lebensjahres erstmals Rentenleistungen erhalten könne.

Das BAG wies die Klage ab. Unter Bestätigung seiner Rechtsprechung aus dem Urteil vom 15. Mai 2012 führte es aus, dass die Betriebsrente entgegen dem Wortlaut der Versorgungszusage von der Arbeitnehmerin erst mit Vollendung des 63. Lebensjahres in Anspruch genommen werden könne. Die Beklagte sei nicht verpflichtet, der Klägerin bei einem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60. Lebensjahres eine Altersversorgung zu gewähren, wenn die Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch keine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Sieht eine Versorgungsregelung die Anrechnung von Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung vor, so ist die in der Versorgungsordnung geregelte Altersgrenze für den Beginn der Betriebsrente regelmäßig dynamisch zu verstehen, so dass sie sich bei einer Heraufsetzung der Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung mit verschiebt. Eine Gesamtversorgung zeichne sich dadurch aus, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht eine bestimmte Versorgungsleistung, sondern einen Versorgungsgrad zusagt. Die Leistung soll bei einer Gesamtversorgung gemeinsam mit der gesetzlichen Rente sowie anderen betrieblichen oder sonstigen Versorgungsleistungen ein bestimmtes Versorgungsniveau sicherstellen und die Grundsicherung, die durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährleistet wird, lediglich ergänzen. Bei einer Gesamtversorgungszusage sei daher regelmäßig davon auszugehen, dass der Arbeitgeber die Betriebsrente erst zahlen wolle, wenn der Arbeitnehmer gleichzeitig eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung beziehe.

Fazit:

Das BAG hat mit seiner Entscheidung vom 13. Januar 2015 seine Rechtsprechung zur dynamischen Auslegung von Altersgrenzen in Altzusagen bestätigt. Die Entscheidung betraf zwar ein Gesamtversorgungssystem, bei dem ein Auseinanderfallen von Beginn der Betriebsrente und Beginn der gesetzlichen Rente nicht gewollt sein kann. Es ist aber zu erwarten, dass das BAG diese Rechtsprechung auch bei Versorgungssystemen, die keine Anrechnung der gesetzlichen Rente vorsehen, anwenden wird.

Modifizierung einer Versorgungszusage nach der Drei-Stufen-Theorie und Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage von Konzerngesellschaften (BAG Urt. v. 09.12.2014, 3 AZR 323/13)

Modifizierungen von Versorgungszusagen auf der Grundlage von Kollektivverein-barungen müssen zu ihrer Wirksamkeit den allgemeinen Rechtssätzen des Ver-trauensschutzes des Arbeitnehmers an den ursprünglich zugesagten Leistungsin-halts und der Verhältnismäßigkeit genügen. Das BAG hat zur konkreten Ausformung dieser Rechtssätze die Drei-Stufen-Theorie entwickelt, nach der Mo-difizierungen mit einen (leistungsreduzierenden) Eingriff in – ausschließlich – dienstzeitabhängige Steigerungsbeträge als Eingriff auf der dritten Stufe sachlich-proportionaler Gründe bedürfen. Als sachlich-proportionale Gründe erkennt das BAG jede wirtschaftlich vernünftige Erwägung des Arbeitgebers an und beurteilt die Wirksamkeit des Eingriffs nach einer allgemeinen Billigkeitskontrolle. In seiner Entscheidung vom 9. Dezember 2014 hatte das BAG erstmals die Gelegenheit zur Beurteilung, ob der die Versorgungszusage modifizierende Arbeitgeber als sach-lich-proportionale Gründe auch konzernbezogene wirtschaftliche Erwägungen heranziehen kann.

Gegenstand der Entscheidung war ein in den Jahren 2003 und 2004 von der EnBW-Gruppe konzernweit umgesetztes Sparprogramm, das unter anderem sig-nifikante Personalkosteneinsparungen und hier unter anderem auch Einsparungen in der betrieblichen Altersversorgung vorsah. Das Sparprogramm wurde von der Konzernmuttergesellschaft – unter Berücksichtigung ihrer damaligen wirtschaftli-chen Lage – entwickelt und sah eine kaskadenartige Verteilung der Einsparungsbeiträge auf die einzelnen Konzerngesellschaften vor. Von den Einsparungen betroffen waren auch die von mehreren Konzerngesellschaften auf der Grundlage von Betriebsvereinbarungen erteilten Versorgungszusagen, nach denen sich die Höhe der Rentenleistungen vom Endgehalt des Arbeitnehmers und der Anzahl der geleisteten Dienstjahre bestimmte. Die beklagte Konzerngesellschaft, deren Alleingesellschafterin die Konzernmuttergesellschaft ist, vereinbarte zur Erzielung der Einsparungen im Bereich der betrieblichen Altersversorgung mit dem zuständigen Betriebsrat eine Betriebsvereinbarung, die eine Kappung der für die Rentenleistungen berücksichtigungsfähigen Dienstjahre auf den Zeitpunkt des Abschlus-ses der Betriebsvereinbarung vorsah. Der klagende Arbeitnehmer begehrte im Wege der Feststellungsklage die Unwirksamkeit dieser Kappung als Eingriff auf der dritten Stufe gemäß der Drei-Stufen-Theorie des BAG. Die von der beklagten Konzerngesellschaft als Rechtfertigung für die Kappung herangezogene Vorgabe der Konzernmuttergesellschaft für die Einsparungsbeiträge könne nicht als sachlich-proportionaler Grund im Sinne der Drei-Stufen-Theorie des BAG anerkannt werden. Die sachlich-proportionalen Gründe müssten direkt bei dem die Versor-gungszusage erteilenden Arbeitgeber bestehen. Eine konzernweite Betrachtung für die Ableitung der sachlich-proportionalen Gründe sei unzulässig. Die Klage hat-te in den Vorinstanzen mit dieser Begründung Erfolg.

Das BAG hob die zweitinstanzliche Entscheidung auf. Es erkannte die Vorgaben der Konzernmuttergesellschaft für die Einsparungsbeiträge in dem konzernweiten Sparprogramm als sachlich-proportionale Gründe für die Kappung der Dienstjahre an. Zwar sei für die Beurteilung der sachlich-proportionalen Gründe grundsätzlich auf die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens abzustellen, das Versorgungsschuldner ist. Verflechtungen innerhalb des Konzerns können allerdings dazu führen, dass ausnahmsweise eine konzerneinheitliche Betrachtung geboten ist und der Arbeitgeber wirtschaftliche Schwierigkeiten im Konzern zum Anlass für Eingriffe in die noch nicht erdienten dienstzeitabhängigen Zuwächse nehmen darf. Dies sei – wie im streitentscheidenden Sachverhalt – jedenfalls dann gegeben, wenn sämtliche Anteile an dem die Versorgung schuldenden Arbeitgeber von der Führungsgesellschaft des Konzerns gehalten werden, deren ausschließlicher Unternehmensgegenstand die Leitung einer Gruppe von Unternehmen ist.

Fazit:

Das BAG stellt klar, dass bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers in einem Konzernsachverhalt bei einer aus wirtschaftlichen Gründen erfolgten Modifizierung der Versorgungsordnung mit einem Eingriff in die dienstzeitabhängigen, noch nicht erdienten Zuwächse im Einzelfall bei einer hinreichenden Verflechtung auch die wirtschaftliche Lage des herrschenden Unternehmens herangezogen werden kann. Die Entscheidung hat ausschließlich die Zulässigkeit der konzernweiten Betrachtung für die Beurteilung der Wirksamkeit eines Eingriffs auf der dritten Stufe der Drei-Stufen-Theorie des BAG zum Gegenstand. Die konzernweite Betrachtung dürfte angesichts der sehr restriktiven Voraussetzungen für einen Eingriff auf den anderen beiden Stufen der Drei-Stufen-Theorie generell nur für die dritte Stufe in Betracht kommen.

Die Hinterbliebenenleistung als Gegenstand des externen Versorgungsaus-gleichs (OLG Frankfurt Beschluss vom 09.12.2014, 4 UF 244/12)

Für die Bewertung der in einer Versorgungsleistung zugesagten Rentenleistungen in einem externen Versorgungsausgleich sind in der Praxis auch mehr als sechs Jahre nach Erlass des Versorgungsausgleichsgesetzes viele Rechtsfragen nicht geklärt. Das OLG Frankfurt hatte in seinem Beschluss vom 9. Dezember 2014 die Gelegenheit, die Rechtsentwicklung zur Berücksichtigung von Hinterbliebenenleistungen sowie von Rentenanpassungen bei der Wertermittlung fortzuführen.

Das Gericht entschied hierzu, dass im Falle einer Versorgungszusage mit kombiniertem Alters-, Invaliditäts- und Todesfallschutz auch der auf die zugesagte Hinterbliebenenversorgung entfallende Anteil der Versorgung dem Wertausgleich bei der Scheidung unterliegt.

Hinsichtlich der etwaigen Berücksichtigung von Rentenanpassungen erkannte das Gericht, dass die Anpassungen der Versorgungshöhe im Leistungsstadium bei der Bewertung des für die externe Teilung maßgeblichen Ausgleichswerts einer betrieblichen Altersversorgung keine Berücksichtigung finden, sofern sie nicht fest gemäß § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG zugesagt sind. Leistungssteigerungen lassen sich zum Zeitpunkt des Wertausgleichs anderenfalls nicht belastbar prognostizieren. Der Versorgungsberechtigte hat aus der Zusage i.V.m. § 16 BetrAVG nur einen bloßen Anspruch auf Durchführung einer ordnungsgemäßen Anpassungsprüfung.

Fazit:

Auszugleichen sind sämtliche zugesagten Versorgungsleistungen, auch die Hinterbliebenenleistung. Der Ausgleich bezieht sich nur auf den zugesagten Wert und beinhaltet keine späteren Betriebsrentenanpassungen, es sei denn, diese wurden explizit in der Zusage fest vereinbart.

Kein diskriminierender Ausschluss aus der Hinterbliebenenversorgung LAG Köln (Urt. v. 24.04.2015, 9 Sa 108/15)

Arbeitgeber haben nach der ständigen Rechtsprechung des BAG in der konkreten Ausgestaltung der in einer arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusage bestimmten Leistungen einen weiten Gestaltungsspielraum. Diesen Gestaltungsspielraum hatte auch der Arbeitgeber der Versorgungszusage genutzt, die Gegenstand des Urteils des LAG Köln vom 24. April 2015 war. Die Versorgungszusage bestimmte für die Hinterbliebenenleistungen folgende Voraussetzungen: „Nach Ihrem Tode erhält Ihre jetzige Ehefrau eine lebenslängliche Witwenrente unter der Voraussetzung, dass die Ehe zwischenzeitlich nicht geschieden wird. […]. Die Ehe des klagenden Arbeitnehmers wurde nach der Erteilung der Versorgungszusage geschieden und der klagende Arbeitnehmer ging nach der Scheidung eine weitere Ehe mit seiner – 23 Jahre jüngeren – Ehefrau ein. Der klagende Arbeitnehmer begehrte nach Eingang dieser Ehe mit seiner Klage die Feststellung, dass auch seine Ehefrau aus seiner zweiten Ehe Hinterbliebenenleistungen nach der Versorgungszusage beanspruchen könne.

Das LAG Köln wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, dass der Arbeitgeber in der inhaltlichen Ausgestaltung einer eigenfinanzierten Altersversorgung frei sein und insoweit auch für Leistungen der Hinterbliebenenversorgung den Kreis der anspruchsberechtigten Dritten durch zusätzliche anspruchsbegründende oder besondere anspruchsausschließende Merkmale in den Grenzen der allgemeinen rechtlichen Rahmenbedingungen (vor allem des Allgemeinen Gleichbe-handlungsgesetzes, AGG) zu begrenzen. Die streitgegenständliche Beschränkung des Personenkreises der Hinterbliebenen auf die zum Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage in einer Ehe mit dem Arbeitnehmer stehenden Ehepartner ist jedenfalls gegenüber – danach nicht anspruchsberechtigten Ehepartnern aus Folgeehen des begünstigten Arbeitnehmers – mit den allgemeinen rechtlichen Rahmenbedingungen vereinbar.

Fazit:

Die Entscheidung des LAG Köln zeigt anschaulich auf, dass der Arbeitgeber für die bedarfsgerechte Ausgestaltung von eigenfinanzierte Versorgungszusagen einen generell weiten Regelungsspielraum hat.

Aktuelle Entwicklungen in der Gesetzgebung I: Niedrigzinsphase – Änderung des HGB?

Das während der letzten Jahre beständig sinkende Zinsniveau lässt die Pensionsrückstellungen weiter ansteigen – und belastet die Unternehmen somit erheblich. Vor diesem Hintergrund hat der Bundestag in seiner Sitzung am 18. Juni 2015 bilanzielle Erleichterungen für die Unternehmen diskutiert.

Der Rechnungszins, mit dem Pensionsverpflichtungen unter HGB zu bewerten sind, ermittelt sich derzeit als der Durchschnitt des Marktzinses über die letzten sieben Jahre. Aufgrund der aktuellen Zinsentwicklung fallen aus dem Zeitraum der Durchschnittsbildung immer mehr Jahre mit hohem Zinsniveau heraus und werden durch solche mit niedrigem Zins ersetzt. Somit wird der Rechnungszins während der nächsten Jahre bei gleichbleibendem Zinsniveau beständig sinken:

Diese Entwicklung kann die Pensionsverpflichtungen – in Abhängigkeit von Per-sonalbestand und Pensionsplan – bis zum Jahresende 2019 allein aufgrund der Zinsentwicklung nahezu verdoppeln. Auch ein Anstieg des Zinsniveaus kann diese Entwicklung nicht grundlegend beeinflussen – sofern der Marktzins bis zum Jahresende 2015 auf 3% steigt und sodann auf diesem Niveau verharrt, sinkt der Zinsfuß bis zum 31. Dezember 2019 immer noch auf 3,2%.

Aufgrund der damit verbundenen, erheblichen Belastung der Unternehmen hat der Bundestag am 18. Juni 2015 im Rahmen der Schlussberatungen über das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, BilRUG, eine Änderung der Vorgehensweise bei der Ermittlung des Rechnungszinses unter HGB diskutiert. Die Beschlussvorlage sah eine Verlängerung des Durchschnittsbildungszeitraums auf zwölf Jahre vor. Dies hätte – unter Annahme eines gleichbleibenden Zinsniveaus – zum 31.12.2019 einen Rechnungszins von 3,36% zur Folge.

In der verabschiedeten Entschließung wird der Gesetzgeber nunmehr aufgefordert, eine angemessene Verlängerung des Bezugszeitraums für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes zu prüfen, „wobei diese erforderlichenfalls mit einer Gewinnausschüttungssperre zu verbinden ist“. Wie eine solche Gewinnausschüttungssperre im Detail aussieht, bleibt abzuwarten. Die rechtspolitische Sprecherin der CDU/ CSU Bundestagsfraktion und der zuständige Berichterstatter erklärten, dass eine Verlängerung des Glättungszeitraums auf zwölf Jahre im Gespräch sei und die Bundesregierung eine entsprechende Anpassung zügig prüfen werde.

Aktuelle Entwicklungen in der Gesetzgebung II: Steuerrecht

Im Steuerrecht hat der Gesetzgeber klarstellende gesetzliche Regelungen erlassen zu dem Umfang der (Nicht-)Erfassung von Beiträgen bzw. Zuwendungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer an einen externen Versorgungsträger sowie zur Einkommensermittlung bei partiell überdotierten Unterstützungs-kassen in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Soweit der Arbeitgeber im Rahmen eines bestehenden Dienstverhältnisses laufende Beiträge und Zuwendungen für den Arbeitnehmer an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder ein Unternehmen der Lebensversicherung aufbringt, unterliegen diese grundsätzlich der Besteuerung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Dabei wird gem. § 3 Nr. 63 EStG eine betragsmäßig begrenzte Steuerfreistellung gewährt – „erkauft“, allerdings um den Preis der später vollständigen anstelle anteiligen Versteuerung der korrespondierenden Versorgungsleistungen. Ebenso als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten im Grundsatz Sonderzahlungen des Arbeitgebers an die genannten Einrichtungen, wobei hiervon u.a folgende Sonderzahlungen ausgenommen werden:

  • Solche zur erstmaligen Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften (§§ 53 c, 114 VAG), § 19 Abs. 1 Nr. 3 lit a) EStG oder
  • solche zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, § 19 Abs. 1 Nr. 3 lit b). EStG.

Neugefasst wurde nun die oben genannte Regelung in § 19 Abs. 1 Nr. 3 lit b) EStG insbesondere im Hinblick auf die explizite Klarstellung, dass die einkommensteuerliche Verschonung derartiger Sonderzahlungen nur dann gewährt wird, wenn es durch die besagten Sonderzahlungen nicht zu einer (nachfolgenden) Absenkung des laufenden Beitrags kommt, resp. nicht eine Beitragsabsenkung der Grund für das Entstehen dieser Sonderzahlungen ist. Hiermit trägt der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung dem Umstand Rechnung, dass in der bis dato geltenden Gesetzesfassung nicht nach der Verwendung von zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften geleisteten Sonderzahlungen differenziert wurde. Dies hätte es dem Arbeitgeber ermöglicht, dem Grunde nach steuerpflichtigen Arbeitslohn in Form der Zuwendungen an Pensionsfonds, Pensionskasse resp. Lebensversicherungsunternehmen in steuerfreie Zahlungen umzuwandeln.

Einkommensermittlung bei partiell überdotierten Unterstützungskassen in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Im Rahmen des laufenden Gesetzgebungsverfahrens zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Zollkodexanpassungsgesetz ist zudem eine Novellierung der Einkommensermittlung auf Ebene von Unterstützungskassen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (GmbH) vorgesehen. Dieses Gesetzesvorhaben kann als Reaktion auf das im Bundessteuerblatt II 2014, S. 119 veröffentlichte BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 angesehen werden, in dem der Bundesfinanzhof festgestellt hatte, dass Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine als Kapitalgesellschaft betriebene Unterstützungskasse bei dieser Betriebseinnahmen, und korrespondiere Leistungen der Unterstützungskasse an die Begünstigten im Rahmen ihrer satzungsmäßigen Vorgaben Betriebsausgaben sind. Mit dieser Ansicht hat der Bundesfinanzhof die bis dahin geltende allgemeine Auffassung, wonach Zuwendungen keiner der Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 EStG zuzurechnen (also steuerlich unbeachtlich), und Leistungen der Unterstützungskasse als satzungsmäßige Mittelverwendung gem. § 10 Nr. 1 KStG steuerlich irrelevant sind, für die als Kapitalgesellschaft unterhaltene Unterstützungskasse eine klare Absage erteilt. Durch die geplante Novellierung des Wortlauts des § 6 Abs. 5 S. 2 KStG wird der Zweck verfolgt, dass die steuerliche Behandlung im Ergebnis wieder der bislang herrschenden allgemeinen Auffassung folgt, ohne dass hierbei nach der Rechtsform der Unterstützungskasse zu differenzieren ist. Die Regelung soll erstmalig ab dem Veranlagungszeitraum 2016 in Kraft treten.

Zur Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung partiell überdotierter Unterstüt-zungskassen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft ist vorgesehen, dass nach Abzug der Versorgungsleistungen im betreffenden Zeitraum noch verbleibende positive Zuwendungsbeträge aus den Veranlagungszeiträumen 2005 bis einschließlich 2015, soweit anteilig im steuerpflichtigen Einkommen enthalten, auf Antrag gesondert festgestellt werden können. Ab dem Veranlagungszeitraum 2016 soll sich dann das steuerpflichtige Einkommen um die im Wirtschaftsjahr getätigten Versorgungsleistungen mindern, begrenzt auf den verbleibenden festgestellten Zuwendungsbetrag (§ 6 Abs. 5a KStG-E). Flankierend sollen die Regelungen des § 3 Nr. 40 EStG sowie § 8b KStG nicht mehr anwendbar sein (§ 3 Nr. 40 Satz 5 EStG-E, 8b Abs. 11 KStG-E).

Aktuelle Entwicklungen in der Gesetzgebung III: Der Gesetzentwurf zur Umsetzung der EU-Mobilitätsrichtlinie

Die Bundesregierung hat am 1. Juli 2015 den Gesetzesentwurf zur Umsetzung der Mobilitätsrichtlinie verabschiedet und damit das Gesetzgebungsverfahren eingeleitet.

Der Gesetzentwurf baut im Wesentlichen auf den Referentenentwurf (RefE) des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales (BMAS) vom 16. April 2015 auf (s. hierzu bereits unseren Bericht im Pensions Update 01/2015: http://www.kpmg-law.de/docs/Pensions_Update_Mai_2015.pdf). Der Gesetzesentwurf enthält in-haltliche Änderungen gegenüber dem RefE in den Regelungen des § 2a BetrAVG zur Berechnung des Teilanspruchs der erdienten Rentenanwartschaften: Nachträgliche Veränderungen sind generell nicht zu berücksichtigen, solange der ausgeschiedene Arbeitnehmer bezüglich des Wertes seiner unverfallbaren Anwartschaft gegenüber vergleichbaren Arbeitnehmern in einem (noch) aktiven Arbeitsverhältnis nicht benachteiligt wird. Eine Benachteiligung soll weiterhin verneint werden können, wenn die Versorgungszusage keine Anwartschaftsdynamik enthält bzw. wenn der Arbeitgeber die Anwartschaften anpasst. Die Bundesregierung hat den Fallkatalog zur wirksamen Anpassung der Anwartschaften (§ 2a Abs.2 Ziff. 2 BetrAVG) um die jährliche Anpassung von 1% erweitert. Unverändert ist die bereits im RefE bestimmte wirksame Anpassung der Anwartschaft in der gleichen Weise wie die Anpassung der laufenden Leistungen gegenüber Versorgungsempfängern. Nach dem Wortlaut des Gesetzentwurfs kann der Arbeitgeber die Anpassung unterlassen, wenn er aufgrund seiner wirtschaftlichen Lage nicht zu einer Anpassung der laufenden Leistungen gemäß § 16 BetrAVG in der Lage ist. Modifiziert hat die Bundesregierung außerdem die Voraussetzungen für die Abfindung von Kleinanwartschaften bei einem grenzüberschreitenden Arbeitgeberwechsel. Der Arbeitgeber hat eine Zustimmung des Arbeitnehmers zur Abfindung nunmehr einzuholen, wenn der Abreitnehmer dem Arbeitgeber seinen Arbeitgeberwechsel in das Ausland binnen drei Monaten nach seinem Ausscheiden mitteilt. Nach Ablauf dieser Dreimonatsfrist kann der Arbeitgeber die Kleinanwartschaft ohne Zustimmung des Arbeitnehmers auch bei einem grenzüberschreitenden Arbeitgeberwechsel abfinden. Der Gesetzentwurf wurde zunächst dem Bundesrat zugeleitet. Das parlamentarische Verfahren im Bundestag wird nach der Sommerpause durchgeführt werden. Die Verabschiedung des Gesetzes ist noch für den Herbst dieses Jahres avisiert.

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