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14.08.2017 | KPMG Law Insights

Betriebliche Altersversorgung – Pensions Update | Ausgabe 1/2017

Liebe Leserinnen und Leser,

Sommer in der betrieblichen Altersversorgung (bAV). Während es draußen heiß wird, erkunden wir in unseren Leitartikeln die „neue Welt der bAV“ und tragen dabei mit kühlem Blick die wesentlichen Aspekte aus Unternehmenssicht und die noch ungeklärten arbeitsrechtlichen Folgefragen zum Betriebsrentenstärkengesetz zusammen.

Aus der Praxis berichten wir von Anforderungen und Mehrwert der internen Revision für den komplexen Bereich der bAV, dies einhergehend mit dem zunehmenden Bedürfnis der Unternehmen, den Reifegrad ihrer Versorgungssysteme der „alten Welt“ – nicht nur aber auch wegen der neuen Gestaltungsoptionen aus dem Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) – einer (regelmäßigen) Überprüfung zu unterziehen. Weitere Themen dieser Ausgabe sind die alternative Herleitung von Dienstzeitaufwand und Nettozinsen unter IAS19 sowie Maßnahmen der externen Finanzierung von Versorgungsverpflichtungen zur Entlastung der Bilanz und Reduzierung des im Erbschaftsfall zu versteuernden Verwaltungsvermögens. Wie immer informieren wir Sie eingehend zur aktuellen arbeitsrechtlichen Rechtsprechung und runden den Blick mit unserem bAV-Newsticker ab.

Zu diesen und weiteren aktuellen Pensions-Themen möchten wir gerne näher mit Ihnen ins Gespräch kommen und laden Sie herzlich ein zu unserer diesjährigen Roadshow. Die Termine entnehmen Sie bitte der unten stehenden Übersicht.

Wir wünschen Ihnen eine anregende Lektüre!

Herzlichst Ihre

Susanne Jungblut                      Dr. Lars Hinrichs

Es ist vollbracht – das BRSG tritt zum 1. Januar 2018 in Kraft

Bis auf die letzten Meter gab es Diskussionen mit Fachverbänden und Landesregierungen – doch nun wurde das BRSG durch Bundestag (16. Juni 2017) und Bundesrat (7. Juli 2017) verabschiedet. Welche finalen Regelungen treten zum 1. Januar 2018 in Kraft? Was müssen Arbeitgeber beachten und bedenken?

Um die bAV zu stärken und insbesondere auch in kleineren Unternehmen und bei Beschäftigten mit niedrigen Einkommen zu verbreiten, wird die Möglichkeit einer reinen Beitragszusage eingeführt. Diese wird flankiert durch ein neues Optionsmodell sowie durch verbesserte steuerliche Rahmenbedingungen für die Dotierung von Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds. Deutlich erweitert wurde in der endgültigen Gesetzesfassung die Verpflichtung der Arbeitgeber, durch eine Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers eingesparte Sozialversicherungsbeiträge in die Versorgung einzubringen. Das geplante Fördermodell für Geringverdiener wird unverändert eingeführt, wobei die Einkommensgrenze gegenüber der ursprünglichen Verlautbarung angehoben wurde.

Geblieben sind auch die Neuregelung zum Umgang mit einer Rückdeckungsversicherung bei Insolvenz des Arbeitgebers, die nochmals aufgestockte Erhöhung der Riester-Grundzulage sowie die verminderte Anrechnung der Leistungen aus bAV, Riester- und Rürup-Renten auf die Hilfe zum Lebensunterhalt sowie auf die Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung. Zudem findet sich im BRSG eine Regelung zur Rentenanpassung bei Durchführung der bAV über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse, welche die für Anpassungszeiträume ab 2016 geltende Regelung auf frühere Zeitspannen ausweitet und somit die Arbeitgeber von potentiellen Verpflichtungen zur Rentenanpassung für zurückliegende Zeiträume unter gewissen Voraussetzungen befreit.

Die wesentlichen Neuregelungen, welche Arbeitgeber unmittelbar betreffen, sind:

Einführung einer reinen Beitragszusage

Es ist bei der ursprünglichen Idee geblieben: Ab dem Jahr 2018 kann bAV auch in der Form einer reinen Beitragszusage erfolgen. Mitarbeiter erhalten im Versorgungsfall die Leistung, die sich aus den erbrachten Beiträgen und ihrer Verzinsung ergibt. Eine irgendwie geartete Mindestleistung oder Garantie gibt es nicht, sie wird vom Gesetzeswortlaut sogar explizit untersagt. Somit trifft den Arbeitgeber generell kein betriebsrentenrechtliches Einstandsrisiko.

Wie bereits anfänglich geplant, müssen derartige Beitragszusagen auf einem Tarifvertrag beruhen, also zwischen den Tarifparteien vereinbart und über eine gemeinsame Einrichtung durchgeführt werden. Diese Forderung sorgte auch kurz vor Verabschiedung des Gesetzes noch für Diskussionen, sind doch gerade die kleinen und mittelständischen Unternehmen – die im Fokus des Gesetzesvorhabens standen – häufig gerade nicht tarifgebunden. In der finalen Gesetzesfassung werden die Sozialpartner nun explizit angehalten, eine Öffnung für nicht tarifgebundene Unternehmen zu prüfen. Die Tarifvertragsparteien sollen den Zugang zu der die Beitragszusage durchführenden Versorgungseinrichtung nicht verwehren. Die Versorgungseinrichtung selber darf im Hinblick auf Aufnahme und Verwaltung von Mitarbeitern nicht tarifgebundender Arbeitgeber keine sachlich unbegründeten Vorgaben machen.

Neu ist auch, dass die Tarifparteien bei der Einführung einer Beitragszusage ausdrücklich aufgefordert werden, bereits bestehende Betriebsrentensysteme angemessen zu berücksichtigen und zu prüfen, ob Beiträge nicht stattdessen in eine „alte bAV“, also eine beitragsorientierte Zusage mit einer unterliegenden Leistungsgarantie (beitragsorientierte Leistungszusage oder Beitragszusage mit Mindestleistung) eingebracht werden können. Dieser Bestimmung liegt zum einen die Befürchtung zugrunde, dass bestehende Versorgungsregelungen durch eine reine Beitragszusage abgelöst werden, welche im konkreten Fall für Mitarbeiter eine Verschlechterung ihrer bAV bedeutet. Zum anderen kommt sie den Unternehmen entgegen, die ihre bestehenden Versorgungseinrichtungen weiterhin nutzen wollen.

Geblieben ist, dass zum Ausgleich des Haftungsweg – falls ein Sicherungsbeitrag vereinbart werden soll. Dieser ist vom Arbeitgeber zusätzlich zu den vereinbarten regulären Beiträgen zu entrichten und dient dem Aufbau eines höheren Kapitalstocks (der sodann höhere Leistungen und/ oder eine aggressivere Kapitalanlagestrategie ermöglicht). Ebenso geblieben ist, dass Beitragszusagen sofort unverfallbar sind und bei Arbeitgeberwechsel das angesammelte Kapital in die Beitragszusage des neuen Arbeitgebers überführt werden kann. Hinzugekommen ist eine Regelung, welche bei Erhöhung einer laufenden Leistung einen verbleibenden Puffer in der Kapitaldeckung vorschreibt. Hierdurch soll vermieden werden, dass Rentenerhöhungen zeitnah wieder zurückgenommen werden müssen und die Rentenzahlung somit unnötig volatil ist – auch dies eine Frage, die bis zuletzt heftig diskutiert wurde.

Einführung eines Optionssystems

Unverändert geblieben ist das neue Optionssystem („Opting Out“). Hier nehmen die Arbeitnehmer automatisch an einem vereinbarten Entgeltumwandlungsprogramm teil, sofern sie dem nicht innerhalb einer gesetzten Frist explizit widersprechen. Das Gesetz knüpft diese Optionssysteme an einige Bedingungen hinsichtlich der Frist, innerhalb derer der Arbeitnehmer seine Teilnahme ablehnen kann, sowie an den „Mindestinhalt“ der Mitarbeiterinformation.

Die Einführung eines Optionssystems bleibt den Tarifparteien vorbehalten. Aber auch nicht tarifgebundene Arbeitgeber können ein einschlägiges tarifvertragliches Optionssystem anwenden – diesbezüglich ist die Formulierung des finalen Gesetzes deutlich spezifischer als der erste Gesetzesentwurf.

Arbeitgeberzuschuss zur Entgeltumwandlung

Bereits der Gesetzesentwurf sah vor, dass der Arbeitgeber bei einer Entgeltumwandlung zugunsten eines neuen Beitragssystems den „Arbeitnehmerbeitrag“ um die eingesparten Sozialversicherungsabgaben aufstocken muss. Hierfür sind 15% des umgewandelten Entgelts an die Versorgungseinrichtung zu entrichten. Diese Regelung ist in den endgültigen Gesetzeswortlaut übernommen worden. Jedoch geht das nun verabschiedete Gesetz noch darüber hinaus: Auch bei bestehenden Entgeltumwandlungsprogrammen, die über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds organisiert sind, ist der Arbeitgeber nunmehr verpflichtet, 15% des Umwandlungsbetrages an den vorliegenden Durchführungsweg zu zahlen, soweit er durch die Entgeltumwandlung Sozialbeiträge einspart. Für Direkt- und Unterstützungskassenzusagen gilt diese Vorgabe nicht.

Diese Neuregelung gilt für alle ab Januar 2019 neu abgeschlossenen Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Für zu diesem Zeitpunkt bereits bestehende Verträge gibt es eine Übergangsfrist: Der Arbeitgeberzuschuss ist erst ab dem Jahr 2022 verpflichtend. Der Zuschuss kann durch Tarifverträge abbedungen werden. Vor Inkrafttreten des Gesetzes bereits bestehende Tarifverträge, die in dieser Hinsicht für die Beschäftigten ungünstiger sind, behalten ihre Gültigkeit. Damit ist der Gesetzgeber dem Wunsch der betroffenen großen Arbeitgeberverbände nachgekommen.

Verbesserte steuerliche Rahmenbedingungen für Versorgungen über Direktversicherungen, Pensionskassen oder Pensionsfonds 

Die neue Beitragszusage kann über den Durchführungsweg einer Direktversicherung, einer Pensionskasse oder eines Pensionsfonds durchgeführt werden. Um hierfür steuerlichen Spielraum zu schaffen, wird die Grenze, bis zu der Beiträge an diese Durchführungswege lohnsteuerfrei bleiben, erhöht. Dies war bereits im ersten Gesetzesentwurf vorgesehen. Jedoch wurde die Grenze nunmehr nicht auf 7% der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (BBG), sondern auf 8% der BBG angehoben. Es ist – trotz zahlreicher anders lautender Forderungen aus der Wirtschaft und von den Interessensverbänden – allerdings dabei geblieben, dass die Einzahlungen nur bis zu einem Limit von 4% der BBG sozialabgabenfrei bleiben.

Beiträge an eine Versorgungseinrichtung, welche aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses entrichtet werden, bleiben darüber hinaus steuerfrei, soweit sie einen Betrag von 4% der BBG, multipliziert mit der Anzahl der beim Arbeitgeber verbrachten Dienstjahr, maximal jedoch zehn Jahre, nicht übersteigen. Weiterhin gibt es die Möglichkeit, den steuerfreien Beitrag von 8% für Zeiten eines ruhenden Arbeitsverhältnisses für bis zu zehn Kalenderjahre nach Wiederaufnahme des aktiven Arbeitsverhältnisses nachzuholen.

Spezifisches Fördermodell für Geringverdiener

Für Arbeitnehmer mit geringem Entgelt wird ab 2018 der geplante bAV-Förderbeitrag eingeführt. Die Einkommensgrenze hierfür wurde von ursprünglich 2.000 EUR pro Monat auf 2.200 EUR pro Monat angehoben. In der Diskussion war eine Erhöhung auf 2.500 EUR pro Monat gefordert worden. Vor dem Hintergrund, dass bereits die nunmehr vorgenommene Anpassung zu zusätzlichen Steuermindereinnahmen von 50 Mio. EUR pro Jahr führt (womit die gesamten jährlichen steuerlichen Mindereinnahmen bei 250 Mio. EUR liegen), wurde aus fiskalpolitischen Gründen der nun getroffene Kompromiss eingegangen.

Zahlt der Arbeitgeber für einen geringverdienenden Arbeitnehmer einen Betrag von mindestens 240 EUR p.a. an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds, kann er hiervon 30%, maximal 144 EUR, von der Lohnsteuer des Arbeitnehmers einbehalten. Voraussetzung für diese Förderung ist, dass der Beitrag wirtschaftlich vom Arbeitgeber getragen und nicht aus einer Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers gespeist wird. Zudem muss der Arbeitgeber den Beitrag zusätzlich zu einer bereits im Jahr 2016 bestehenden bAV entrichten. Es war zunächst vorgesehen gewesen, dass die Förderung nur für ab 2018 neu eingeführte Versorgungen gilt; man ist nun aber Arbeitgebern, die im Vorgriff auf die Neuregelung bereits in 2017 zusätzliche Versorgungsbeiträge für ihre Geringverdiener erbracht haben, entgegengekommen. Bis zu einem Betrag von 480 EUR p.a. bleibt der „Geringverdiener-Arbeitgeberbeitrag“ an Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds steuerfrei, und zwar zusätzlich zu den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beträgen.

Offene Fragen

Für Arbeitgeber werfen die Neuerungen des BRSG eine Reihe von Fragen auf: Eröffnet das BRSG Möglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung, die attraktiver sind als die bisherigen Angebote? Welche arbeitsrechtlichen Aspekte sind bei einer Umstellung auf die „neue bAV“ zu beachten, welche sind ggf. noch ungeklärt? Wie sind die nunmehr vorgesehenen Arbeitgeberzuschüsse zur Entgeltumwandlung zu handhaben, wenn die steuerlichen Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG bereits ausgeschöpft sind; wie, wenn es sich um pauschal versteuerte Direktversicherungen nach § 40b EStG handelt?

Aus der Praxis: Porsche hat die Lupe angesetzt

Porsche hatte sich im Herbst 2016 zum Ziel gesetzt, die Versorgungszusagen seiner Mitarbeiter einer internen Revision zu unterziehen. Das Pensions Team der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wurde hierzu um Unterstützung gebeten.

Porsche führt die bAV über eine Direktzusage durch. Diese wird sowohl durch den Arbeitgeber als auch durch die Mitarbeiter über Entgeltumwandlung finanziert. Ferner besteht die Möglichkeit, Entgeltumwandlung zu Gunsten der versicherungsförmigen Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds vorzunehmen.

Ziel/Aufgabenstellung

Der Schwerpunkt der internen Revision wurde gesetzt auf die Prüfung der strukturellen Ausgestaltung der Pensionszusagen, deren Konformität mit der Rechtsprechung, die Korrektheit der bilanziellen und buchhalterischen Erfassung sowie die vollständige und korrekte Geschäftsprozessbearbeitung. Die internen Revisoren von Porsche haben umfangreiche Erfahrung im Bereich der Revision im Allgemeinen; im Bereich der bAV konnten sie jedoch auf keine umfassende fachliche Expertise zurückgreifen. Deshalb wurde die KPMG AG gebeten, eine auf die spezifischen Anforderungen von Porsche zugeschnittene Schulungsunterlage zu erarbeiten und die Revisoren auf dieser Basis mit der bAV vertraut zu machen.

Vorgehen

Eine Schulungsunterlage erklärte zunächst wesentliche Grundbegriffe. Dabei wurde eingegrenzt, was im Allgemeinen überhaupt als bAV angesehen wird. Ferner wurden die Durchführungswege charakterisiert, die verschiedenen Finanzierungs- und Zusageformen erläutert sowie die sozialversicherungs- und steuerrechtliche Behandlung dargestellt. Auf dieser Basis wurden die verschiedenen Porsche-Zusagen geclustert.

Im zweiten Kapitel der Schulungsunterlage wurden die strukturellen Risiken der Ausgestaltung der einzelnen Zusagen erläutert. Dabei wurden die strukturellen Elemente Verzinsung, Biometrie, Berücksichtigung der Gehaltsentwicklung und die tatsächlichen Aufwendungen untersucht und eine Aussage in Bezug auf das durch Porsche zu tragende Risiko getroffen (vgl. nachfolgende Abbildung). Da insbesondere die zugesagte Verzinsung zu den größeren Risiken zählt, wurden die Folgen des anhaltenden Niedrigzinsumfeldes für alle fünf Durchführungswege dargestellt. Schließlich wurde aufgezeigt, wie moderne Versorgungszusagen heute gestaltet werden können, um so die Risiken für das Unternehmen zu minimieren und den Arbeitnehmern dennoch eine attraktive Altersversorgung zu gewähren.

Das dritte Kapitel der Schulungsunterlage gab einen Überblick über die wesentlichen Rechtsquellen für die Altersversorgung. Im Detail wurden dann verschiedene aktuelle arbeitsgerichtliche Urteile zu den Themengebieten Gleichbehandlung, Teilzeitbeschäftigung, Hinterbliebenenversorgung, Altersgrenze sowie zur Rentenanpassungsverpflichtung diskutiert. Schließlich wurde auf spezielle Aspekte arbeitsrechtlicher Natur hingewiesen, die in der Praxis oft vernachlässigt werden, z. B. fehlende Kongruenz zwischen Versicherungsvertrag und Versorgungszusage, veraltete Entgeltumwandlungsvereinbarung.

Kapitel vier gab einen Überblick über die bilanzielle, buchhalterische und steuerliche Erfassung der bAV. Dabei wurde zwischen deutschen und internationalen handelsrechtlichen Vorgaben unterschieden. Daneben wurde aufgezeigt, wie bare Zahlungsströme jeweils zu erfassen sind und welche bilanziellen Sondereffekte auftreten können.

Im letzten Kapitel wurde ein Überblick gegeben über alle generellen administrativen bAV-Prozesse. In der Folge wurde aufgezeigt, wie häufig diese Prozesse auftreten, welche Termine ggf. berücksichtigt werden müssen und welche Parteien involviert sind. Schließlich wurde ein konkreter Prozess im Detail besprochen und auf Beachtenswertes hingewiesen.

Der Schulung schloss sich ein Workshop an. In diesem wurde gemeinsam ein Revisionsprogramm erarbeitet. Im Mind-Map-Verfahren wurde dargestellt, wo der Schwerpunkt bei der Durchführung der Revision gesetzt werden könnte. Außerdem wurde über den Informationszugang und die Häufigkeit der Stichproben diskutiert. Während der Durchführung der Revision stand KPMG für alle Rückfragen der Revisoren zur Verfügung. Auf diese Weise konnten bedarfsgerecht Prüfungs- bzw. Handlungsempfehlungen ausgesprochen werden.

Fazit

Eine interne Revision bringt Mehrwert, da Risiken aufgedeckt werden, die handelnde Akteure aufgrund der Detailtiefe häufig übersehen. Ein Erfolgsfaktor dieses Projektes war es, dass das komplexe Themengebiet bAV in verständlicher Sprache aufbereitet und vermittelt wurde.

Alternative Herleitung von Dienstzeitaufwand und Nettozinsen unter IAS19

Für die Ermittlung des für den Jahresabschluss relevanten Verpflichtungsumfangs aus betrieblichen Versorgungszusagen ist – neben anderen Annahmen – in Übereinstimmung mit den Vorgaben des jeweiligen Rechnungslegungsstandards ein Diskontierungssatz zu wählen. Dessen Höhe beeinflusst nicht nur den bilanziell relevanten Barwert der Verpflichtung (DBO, unter US-GAAP PBO) erheblich, sondern auch den für die GuV maßgeblichen laufenden Dienstzeitaufwand sowie den Zinsaufwand.

Üblich ist es, für die Berechnung aller drei Größen einen einheitlichen Zinssatz zu verwenden. Insbesondere in den USA ist nun in letzter Zeit ein deutlicher Trend erkennbar, unterschiedliche Zinssätze für die Bestimmung der DBO, des laufenden Dienstzeitaufwands und des Zinsaufwands zu verwenden. Diese Vorgehensweise kann sich auf die Berechnungsergebnisse erheblich auswirken. Während bestimmte alternative Methoden von der amerikanischen Börsenaufsicht SEC für US GAAP ausdrücklich anerkannt werden, sind die diesbezüglichen Diskussionen in den IFRS Gremien noch nicht abgeschlossen.

Die herkömmliche Methode zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen unter IFRS und US GAAP zeichnet sich u.a. dadurch aus, dass ein einheitlicher Zinssatz für die Bewertung der Pensionsverpflichtung, also der Defined Benefit Obligation (DBO) nach IFRS Terminologie (Projected Benefit Obligation (PBO) nach US GAAP Terminologie, aus Gründen der Vereinfachung wird hier nur der DBO Begriff nach IFRS Terminologie verwendet), einerseits und der Aufwandsgrößen andererseits verwendet wird.

Die DBO-Ermittlung ist dabei grundsätzlich ein mehrstufiges Verfahren. In einem ersten Schritt sind die zu erwartenden, mit aktuariellen Annahmen hochgerechneten Zahlungsströme der einzelnen Jahre zu bestimmen. Diese sind dann jeweils auf den Bewertungsstichtag abzuzinsen, und zwar jeweils mit dem Rechnungszins, der sich für die Laufzeit vom Bewertungsstichtag zu dem betrachteten Jahr ergibt (d.h. für jedes Jahr der sog. „laufzeitkongruente“ Zinssatz). Somit wird die vollständige Zinsstrukturkurve berücksichtigt. Der so ermittelte versicherungsmathematische Barwert ist die Grundlage für die DBO Ermittlung.

Im zweiten Schritt wird aus diesen Daten der eine Wert für den Rechnungszins bestimmt, der bei einheitlicher Anwendung auf alle künftigen Zahlungsströme zum gleichen Verpflichtungsumfang führt. Dieser einheitliche Rechnungszins stellt insoweit also einen gewichteten Durchschnittszinssatz dar. Der so ermittelte „Einheitszins“ wird bei der herkömmlichen Methode dann zur Bestimmung der Aufwandsgrößen, insbesondere des laufenden Dienstzeitaufwands und des Zinsaufwands (vereinfachend wird hier der Begriff „Zinsaufwand“ verwendet, nach IAS19.123 sind die Nettozinsen zu bestimmen), verwendet.

Im Unterschied dazu werden beim vollständigen Zinsstrukturverfahren (Spot Rate Approach) bei der Berechnung von laufendem Dienstzeitaufwand und Zinsaufwand nicht der Einheitszins, sondern die lauf-zeitkongruenten Zinssätze (spot rates) verwendet; d.h. auch hier wird der Aufwand eines jeden künftigen Jahres mit dem jeweiligen Diskontsatz für die Laufzeit zwischen Bewertungsstichtag und betrachtetem Jahr bestimmt. Die Ermittlung der DBO unterscheidet sich beim Spot Rate Approach nicht von der herkömmlichen Methode und führt somit zum gleichen Verpflichtungsumfang.

Üblicherweise wird für längere Laufzeiten eine höhere Verzinsung erzielt als für kürzere Dauern, d.h. je länger der Anlagehorizont, desto höher der Zins (ansteigende Zinsstrukturkurve). Dies bedeutet, dass bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen Zahlungsströme, die weiter in der Zukunft liegen, mit einem höheren Zinssatz abgezinst werden als Zahlungen, die bereits in den nächsten Jahren erwartet werden. In diesen Fällen führt der Spot Rate Approach grundsätzlich zu einer Reduzierung der Zinskosten und des laufenden Dienstzeitaufwands.

Die DBO ergibt sich im Grundsatz als Summe der Barwerte der hochgerechneten Zahlungsströme der einzelnen Jahre, d.h. der Verpflichtungsumfang lässt sich in einzelne Jahresscheiben aufteilen. Auf Grund des Abzinsungseffektes haben Jahresscheiben in den ersten Jahren ein höheres Gewicht als Verpflichtungsteile, die sich auf spätere Jahre beziehen. Für die Ermittlung des Zinsaufwands werden beim Spot Rate Approach bei ansteigender Zinskurve die höhergewichtigen einzelnen Jahresscheiben in den ersten Jahren mit einem geringeren Zinssatz gewichtet als beim herkömmlichen Verfahren. Der daraus resultierende Effekt überwiegt den Effekt aus höheren Zinssätzen, die auf weiter in der Zukunft liegende Verpflichtungsteile angewendet werden, was somit insgesamt zu einem geringeren Zinsaufwand als beim herkömmlichen Verfahren führt.

Der Dienstzeitaufwand ist der Teil der Pensionsverpflichtung, der von derzeitigen Mitarbeitern in einem Jahr hinzuverdient wird. Die dazugehörige Auszahlung von Renten beginnt grundsätzlich erst mit Erreichen des Rentenalters (Ausnahmen können Zahlungen im Falle von Invalidität sein), d.h. die erwarteten Rentenzahlungen treten typischerweise erst in vielen Jahren ein.  Die in weiter Zukunft liegenden erwarteten Zahlungen werden beim Spot Rate Approach tendenziell mit höheren Zinssätzen diskontiert (auf Grund der ansteigenden Zinskurve) als beim herkömmlichen Verfahren, was zu einem geringeren Dienstzeitaufwand führt.

Unsere Analysen stützen bisherige Untersuchungen, wonach die Verwendung von separaten Zinssätzen, in Abhängigkeit vom Pensionsplan und der Steilheit der Zinsstrukturkurve, gegenüber der herkömmlichen Methode eine Verringerung bei den Zinskosten in einer Größenordnung von etwa 15% bis 20% und beim laufenden Dienstzeitaufwand zwischen etwa 4% und 6% führen können (vgl. z.B. öffentliche Sitzungsunterlage des IFRS-FA (DRSC) zur 53. Sitzung IFRS-FA, 10. Oktober 2016).  Eine solche Verringerung des Pensionsaufwands führt grundsätzlich zu einer entsprechenden Erhöhung des in der GuV ausgewiesenen Gewinns (bzw. vermindert den Verlust) und könnte ein mögliches Motiv zur Anwendung einer alternativen Bewertungsmethode sein.

Für Berichterstattungen unter US GAAP hat die amerikanische Börsenaufsicht SEC den Spot Rate Approach ausdrücklich anerkannt. Dieser Ansatz wird mittlerweile auch von einer Vielzahl von Unternehmen angewendet. Inwieweit dieser Ansatz auch für IFRS Bilanzierer zulässig ist, wird in der Branche und in relevanten IFRS Gremien diskutiert, wobei es bislang noch keine finale Entscheidung dazu gibt.

Ein Aspekt, der zu einer unterschiedlichen Beurteilung nach US GAAP und IFRS führen könnte, ist dabei die unterschiedliche Behandlung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten, welche beim Spot Rate Approach systematisch entstehen. Verwendet man für die Berechnung von DBO, laufendem Dienstzeitaufwand und Zinsaufwand einen einheitlichen Zinssatz, ergeben sich Gewinne und Verluste nur dann, wenn der Bewertungszins (oder auch eine andere Bewertungsannahme) anzupassen ist oder die reale Entwicklung von der angenommenen abweicht (bspw. Gewährung höherer Rentenanpassungen als in der Bewertung angenommen). Treten diese Effekte nicht ein, ergeben sich bei einem solchen Bewertungsansatz keinerlei Gewinne oder Verluste.

Da die Verpflichtungshöhe nach der herkömmlichen Methode und dem Spot Rate Approach wie oben ausgeführt identisch ist, bewirken Veränderungen im Dienstzeit- und/oder Zinsaufwand stets versicherungsmathematische Gewinne/Verluste. Ermittelt man bspw. aufgrund des Spot Rate Approach einen geringeren Dienstzeit- und Zinsaufwand, impliziert dies, dass man zum Jahresende einen geringeren Verpflichtungsumfang erwartet. Da der tatsächliche Verpflichtungsumfang aber unverändert hoch bleibt, ergibt sich am Jahresende ein versicherungsmathematischer Verlust.

Unter IFRS werden versicherungsmathematische Gewinne/Verluste erfolgsneutral gegen das Eigenkapital (Other Comprehensive Income, OCI) gebucht und es gibt keine (nachträgliche) Amortisation dieser Beträge über die Gewinn- und Verlustrechnung. Anders stellt sich der Sachverhalt unter US GAAP dar, wonach die im Accumulated Other Comprehensive Income (AOCI) angesammelten Beträge zumindest zeitverzögert über die Gewinn- und Verlustrechnung „recycled“, also in den Gewinn- und Verlustrechnungen der folgenden Jahre berücksichtigt werden. Inwieweit dieser Aspekt für die Anerkennung des Spot Rate Approachs nach US GAAP durch die SEC entscheidend war und inwieweit das Fehlen dieses „Recyclings“ unter IFRS der Anerkennung abträglich sein könnte, ist nach derzeitigem Stand der Diskussion allerdings noch offen. Die Anwendung des Spot Rate Approach würde unter IFRS typischerweise zu einem geringeren Pensionsaufwand führen – bedingt durch den niedrigeren Dienstzeit- und Zinsaufwand gegenüber der herkömmlichen Methode -, während die entsprechend entstehenden versicherungsmathematischen Verluste unter IFRS im OCI verblieben.

Sollte der Spot Rate Approach – und möglicherweise noch weitere alternative Methoden – unter IFRS als zulässig angesehen und von Unternehmen verwendet werden, wird sich dies in jedem Fall negativ auf die Vergleichbarkeit der in Jahresabschlüssen gemachten Angaben zu Versorgungsverpflichtungen auswirken. Eine entsprechende Flankierung mit aussagekräftigen Erläuterungen im Anhang erscheint daher in jedem Fall erforderlich.

 

Erbschaftsteuer und Pensionsverpflichtungen – eine Maßnahme, zwei positive Effekte

Steigende Pensionsrückstellungen belasten zunehmend die Bilanzen und verringern das Ausschüttungsvolumen. Eine externe Finanzierung der Versorgungsverpflichtungen entlastet die Bilanz und reduziert gleichzeitig das im Erbschaftsfall zu versteuernde Verwaltungsvermögen. Wir unterstützen Sie dabei, die für Ihr Unternehmen optimale Finanzierungsalternative zu identifizieren und umzusetzen.

Die bAV ist eine der von den Mitarbeitern am meisten geschätzten Nebenleistungen und wird vor dem Hintergrund der demografischen Entwicklung ein immer wichtigerer Aspekt der Arbeitgeberattraktivität. Nach wie vor stellen dabei Direktzusagen – also Zusagen, bei denen sich der Anspruch der Mitarbeiter unmittelbar gegen das Unternehmen richtet – aufgrund ihrer Flexibilität und fast unbegrenzten Gestaltungsmöglichkeiten die am weitesten verbreitete Finanzierungsalternative dar. Für die so eingegangenen Versorgungsverpflichtungen sind in der Bilanz Pensionsrückstellungen auszuweisen. Hierfür werden die künftigen Zahlungsströme ermittelt, mit ihrer jeweiligen Wahrscheinlichkeit gewichtet und sodann auf den Bilanzstichtag abgezinst. Nach HGB ermittelt sich der hierfür relevante Diskontierungssatz aus dem durchschnittlichen Marktzins der letzten zehn Jahre. Aufgrund des in den letzten Jahren stark gesunkenen Zinsniveaus ist auch der HGB-Diskontierungssatz gefallen, liegt aber immer noch deutlich über dem aktuellen Marktzins – und wird sich in den kommenden Jahren, auch bei einem moderat steigenden Zinsniveau, weiter verringern. Dementsprechend kann von einem künftigen Anstieg der Pensionsrückstellungen ausgegangen werden. Dies bedeutet nicht nur eine sinkende Eigenkapitalquote und eine schlechtere Bonität, sondern verringert auch die für eine Ausschüttung zur Verfügung stehenden Mittel. Für steuerliche Zwecke wird die Pensionsrückstellung übrigens nach wie vor auf Basis eines Zinssatzes von 6% bestimmt. Der steuerlich abzugsfähige Betrag liegt also deutlich unterhalb des wirtschaftlichen Wertes der Versorgungsverpflichtungen. Eine Änderung ist hier nicht in Sicht.

Die zweite Herausforderung: Besteuerung des Verwaltungsvermögens im Erbschaftsfall

Aufgrund der Neuregelung der Erbschaftsteuer erfolgt seit dem 1. Juli 2016 eine deutlich höhere Besteuerung von Verwaltungsvermögen. Als solches Verwaltungsvermögen gelten beispielsweise auch Wertpapiere, die ein Unternehmen zur Rückdeckung der Versorgungsverpflichtungen angelegt hat. Während vor Juli 2016 in diesen Fällen eine 100%ige Freistellung von der Erbschaftsteuer möglich war, wird nunmehr das gesamte Verwaltungsvermögen besteuert, soweit dieses einen Freibetrag von 10% des begünstigten Vermögens übersteigt. Hinzu kommt, dass bei Umschichtungen von Verwaltungsvermögen – beispielsweise im Rahmen einer Neuanlage von Wertpapieren – so genanntes junges Verwaltungsvermögen entsteht, welches für zwei Jahre dem Gesellschafter unmittelbar als nicht begünstigtes Vermögen zugerechnet wird und von ihm voll zu versteuern ist.

Eine Lösung für beide Herausforderungen

Eine mögliche Maßnahme ist die Separierung von Vermögen und dessen Zweckbindung für die bAV. Hierfür wird das Vermögen in ein Treuhandmodell oder in ein externes Finanzierungsvehikel eingebracht. Als externe Finanzierungswege eignen sich in diesem Zusammenhang der Pensionsfonds und die Unterstützungskasse.

Erster Vorteil: Bilanzentlastung und Verbesserung der Eigenkapitalquote

Je nach Finanzierungsmodell ergeben sich unter-schiedliche bilanzielle Effekte, stets aber wird die Bilanz entlastet:

  • Bei einem Treuhandmodell werden Pensionsverpflichtungen und Vermögen miteinander saldiert. In der Bilanz erscheint also nur noch der Teil der Pensionsverpflichtungen, der das separierte Vermögen übersteigt („Unterdeckung“).
  • Bei einem externen Finanzierungsvehikel liegt anschließend eine so genannte mittelbare Zusage vor, die handelsrechtlich dem Bilanzierungswahlrecht unterliegt. Eine Unterdeckung – die in den kommenden Jahren aufgrund des weiterhin fallenden Diskontierungssatzes steigen kann –braucht also nur noch im Bilanzanhang ausgewiesen werden.

Diese Entlastung bewirkt eine Bilanzsummenverkürzung und damit auch ein rechnerisches Ansteigen der Eigenkapitalquote, ohne dass das Unternehmen die Verantwortung für die Versorgungsverpflichtungen abgibt oder sich dieser gar entledigt.

Zweiter Vorteil: Erbschaftsteuerliche Entlastung

Die gesetzliche Neuregelung des Erbschaftsteuergesetzes enthält eine Öffnungsklausel, nach der „Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtung unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind“, nicht zum Verwaltungsvermögen zählen. Wird also Vermögen in ein Treuhandmodell oder einen externen Durchführungsweg eingebracht und somit für die Zwecke der betrieblichen Altersversorgung reserviert, kann dieses Rückdeckungsvermögen effektiv bis zur Höhe des Verkehrswertes der Belastung neutralisiert werden. Daneben treten aber noch zwei weitere positive Effekte ein: Zum einen erfolgt eine volle Schuldenverrechnung, während im Regelfall bei der Berechnung des Nettoverwaltungsvermögens lediglich ein anteiliger Schuldenabzug im Verhältnis von Verwaltungsvermögen und begünstigtem Vermögen möglich ist. Zum zweiten wird durch die Auslagerung von Pensionsvermögen die Entstehung jungen Verwaltungsvermögens bei Umschichtungen im Wertpapiervermögen verhindert.

Dritter Vorteil: Schnellere steuerliche Abzugsfähigkeit

Wie bereits oben dargestellt, ist für ertragsteuerliche Zwecke der steuerliche Rückstellungswert nach § 6a EStG begrenzt und liegt deutlich unterhalb der handelsrechtlichen Rückstellung. Bei einer Auslagerung der Pensionslasten auf ein externes Finanzierungsvehikel, also eine Unterstützungskasse oder einen Pensionsfonds, entfällt künftig eine steuerliche Rückstellungsbildung. Stattdessen kann der an das Finanzierungsvehikel zu zahlende Beitrag als Betriebsausgabe steuerlich geltend gemacht werden. Bei Hinzuziehen einer Unterstützungskasse erfolgt eine sofortige Betriebsausgabe in Höhe des vollen Beitrages; dieser liegt aber nicht immer erheblich über der auszulösenden steuerlichen Pensionsrückstellung. Anders im Falle eines Pensionsfonds: Hier entspricht der Beitrag dem wirtschaftlichen Wert der Versorgungsverpflichtungen. Zwar ist die Differenz zwischen Beitrag und steuerlicher Pensionsrückstellung nach § 4e EStG auf zehn Jahre zu verteilen, dennoch erfolgt der steuerliche Abzug deutlich zeitnäher, als es bei einer fortgesetzten Rückstellungsbildung nach § 6a EStG der Fall wäre.

Was ist die optimale Lösung für Ihr Unternehmen?

Die Antwort auf diese Frage hängt von einer Reihe von Faktoren ab – von der Natur und der Struktur der Versorgungsverpflichtungen, von der momentanen Liquiditätssituation und dem künftigen Liquiditätsbedarf, von dem Vorhandensein von für eine Treuhandlösung einsetzbaren illiquiden Mitteln und natürlich von der Nachfolgeplanung. Wir beraten Sie individuell und finden mit Ihnen gemeinsam die beste Lösung. Sprechen Sie uns gerne an.

Arbeitsrechtliche Umsetzungsfragen zum BRSG

Mit dem Ziel, die bAV zu stärken und zu verbreiten, wurde mit dem BRSG der Weg bereitet für eine grundlegende Reform der bAV. Im Folgenden beleuchten wir für Sie die sich bei der Umsetzung des BRSG in die „neue Welt der bAV“ aktuell ergebenden arbeitsrechtlichen Fragestellungen.

Das BRSG führt die Möglichkeit einer haftungsprivilegierten tariflichen reinen Beitragszusage (TBZ) ein. Für das dauerhafte Rentenniveau muss der Arbeitgeber nicht einstehen. Garantieleistungen sind sogar verboten, um dem Arbeitnehmer, der die Risiken der Anlage trägt, die Chance auf eine gute Rendite zu ermöglichen. Daneben besteht nun die Möglichkeit in einem Optionssystem, per se Entgeltumwandlung durchzuführen, wenn der Arbeitnehmer nicht aktiv widerspricht. Beide Zusagen werden im Sozialpartnermodell unter Beteiligung der Tarifvertragsparteien konzipiert. Diese zentralen Neuerungen werden flankiert von verschiedenen Regelungen. Dies vor allem durch verbesserte steuerliche Rahmenbedingungen für die Dotierung der anwendbaren Durchführungswege (Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds) auf 8% BBG (dafür ohne Einmalbetrag von 1.800 EUR). Für Arbeitgeber greift ab dem 1. Januar 2019 die Pflicht zu Bezuschussungen in Höhe von 15%, wenn durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge eingespart werden; ab dem 1. Januar 2022 gilt dies auch für bestehende Versorgungssysteme (außer für die Durchführungswege der Direktzusage und Unterstützungskasse).

Arbeitsrechtliche Umsetzungsfragen

Bei der im Kern des Reformvorhabens stehenden Einführung einer TBZ (§§ 1 Abs. 2 Nr. 2a, 21, 22 BetrAVG n.F.) kann die Umsetzung konkret erfolgen (1) unmittelbar durch Tarifvertrag oder (2) indem der Tarifvertrag hierzu eine freiwillige (oder erzwingbare) Betriebsvereinbarung ermöglicht und den Betriebsräten hierfür ein Initiativ- oder Mitbestimmungsrecht gibt. Je nach Gestaltungsvariante ergeben sich verschiedene Implikationen.

(1) Zwingende TBZ

Im Falle einer zwingenden Einführung der TBZ unmittelbar durch einen Tarifvertrag käme es nach §§ 77 Abs. 3, 87 Abs. 1 BetrVG zu einer Sperrwirkung dieses Tarifvertrages: Für die Inhalte, die durch Tarifvertrag geregelt sind, fehlt den Betriebspartnern die Regelungskompetenz. Dies gilt auch dann, wenn nachträglich eine tarifliche Regelung vereinbart wird; die Betriebsvereinbarung wird aufgrund des Tarifvertrages ex nunc unwirksam (BAG Urt. v. 21.01.2003, 1 ABR 9/02). Bei Eingreifen der Tarifsperre kann eine unwirksam gewordene Betriebsvereinbarung zur bAV nicht in Gesamtzusage umgedeutet werden (BAG Urt. v. 05.03.1997, 4 AZR 532/95) oder angesichts ihrer tatsächlichen Durchführung eine betriebliche Übung begründen (BAG Urt. v. 18.11.2003, 1 AZR 604/02). Maßgeblich für die Sperrwirkung ist die Identität des Regelungsgegenstandes.

Zu hinterfragen wäre also, ob die Tarifvertragsparteien eine abschließende Regelung wollten oder an  die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen anknüpfen. Damit einhergehen weitere Folgefragen wie beispielsweise, ob die TBZ denselben Gegenstand beinhaltet wie eine klassische Zusage – kommt es auf die Form der Zusage als (beitragsorientierte) Leistungszusage oder Beitragszusage mit Mindestleistung an oder auf denselben Durchführungsweg? Jedenfalls die reine Entgeltumwandlung und eine arbeitgeberfinanzierte Versorgung werden als verschiedene Regelungsgegenstände angesehen werden können. Auch ein neues tarifliches Optionsmodell (§ 20 BetrAVG n.F.) wird nur arbeitnehmerfinanzierte Entgeltumwandlungen berühren und eine zuvor freiwillige betriebliche Entgeltumwandlung zu einer zwingenden machen, aber arbeitgeberfinanzierte Versorgungen nicht verdrängen.

Noch ungeklärt ist, ob im Falle der Tarifsperre auch dann eine Unwirksamkeit der Betriebsvereinbarung anzunehmen wäre, wenn und soweit diese ein höheres Versorgungsniveau beinhaltet. Prinzipiell kommt es im Rahmen der Tarifsperre nach §§ 77 Abs. 3, 87 Abs. 1 BetrVG nicht auf die Günstigkeit der Regelung an. Eventuell könnte aber in Anlehnung an den Gedanken der Dreistufentheorie des BAG eine Begrenzung der Sperrwirkung angezeigt sein. Die Tarifsperre ist insoweit dispositiv, wenn der Tarifvertrag den Abschluss ergänzender Betriebsvereinbarungen ausdrücklich zulässt. In dem Tarifvertrag sollten daher bereits die Auswirkungen auf bestehende Regelungen geregelt werden (Ablösung, Anrechnung oder Erhöhung). Die praktische Herausforderung, die sich je nach Geltungsbereich des Tarifvertrages stellen wird, ist insofern zunächst, ob die tarifliche Regelung der Vielfalt der betrieblichen Konstellationen gerecht wird. Aus Unternehmenssicht stellt sich im Falle des Aufsattelns des Tarifvertrages die Frage, inwieweit bestehende Versorgungszusagen wegen der TBZ modifiziert werden können.

(2) Optionale TBZ

Bei der „optionalen“ TBZ durch Betriebsvereinbarung greift keine Tarifsperre, da der Tarifvertrag in dieser Konstellation ausdrücklich ermächtigt, die TBZ mittels freiwilliger oder erzwingbarer Betriebsvereinbarung einzuführen. Die Dreistufentheorie wirft aber auch hier Fragen auf – kann der Tarifvertrag etwa regeln, wie sich die betriebliche TBZ zu bestehenden Versorgungswerken verhält. Bei tariflicher Neuregelung der bAV findet keine Billigkeitskontrolle i.S.d. Dreistufentheorie statt (BAG Urt. v. 28.07.2005, 3 AZR 14/05). Eine durch Betriebsvereinbarung umgesetzte TBZ ist von dieser Ausnahme aber nicht erfasst. Falls der Tarifvertrag also keine Kollisionsregelung enthält, greift die Dreistufentheorie. Wenn es – wie zu erwarten ist – zu keinen Eingriffen in den Past Service, sondern nur zum Einfrieren des alten Versorgungssystems und der Einführung der TBZ für den Future Service kommt, sind lediglich sachlich proportionale Gründe für die Modifizierung der Versorgungszusage erforderlich. Auch die Neubewertung durch die Betriebsparteien kann neben wirtschaftlichen Gründen oder einer Fehlentwicklung der bAV einen Eingriffsgrund darstellen (BAG Urt. v. 13.10.2016, 3 AZR 439/15). Bereits die Kodifizierung der TBZ im BRSG könnte herangezogen werden für eine Modifizierung mit Wirkung ex nunc.

(3) Haftungsprivilegierung?

Die fehlende Einstandspflicht für die TBZ aus § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG bedeutet nicht etwa, dass es zu einer umfassenden Enthaftung des Arbeitgebers kommt. Sollte die Zielrente der TBZ im Nachgang verfehlt werden oder sollte es zu erheblichen Verlusten von eingezahlten Beiträgen kommen, steht zu erwarten, dass Versorgungsberechtigte versuchen, den Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen. Argumentationsansätze dahingehend könnten etwa sein, dass der Gesetzgeber die Einstandspflicht aus dem arbeitsrechtlichen Grundverhältnis nicht ausdrücklich ausgeschlossen hat. Insbesondere (Form-) Fehler bei der (verschlechternden) Ablösung des früheren Versorgungssystems beinhalten Prozessrisiken. Ob die TBZ mit ihren Chancen und Risiken tatsächlich (un)günstiger ist als das bisherige Versorgungssystem, muss genau analysiert werden. Der Versorgungsberechtigte kann ohne Verwirkung seiner Rechte bis zum Rentenbeginn mit einer Klageerhebung abwarten. Wichtig aus Unternehmenssicht ist – wie stets in der bAV – auf eine umfassende und transparente Dokumentation zurückgreifen zu können, insbesondere in Bezug auf die Gründe, die zur Änderung des Versorgungssystems bewogen haben. Ebenso wie die Ausgestaltungen der Versorgungszusagen entwickelt sich die arbeitsrechtliche Rechtsprechung beständig weiter. Auch eine unterbliebene hinreichende Aufklärung über Risiken des (Total-) Verlustes (wie bei der Prospekt-Haftung), Zusicherungen und Beratungen von Versorgungsträgern oder die Intransparenz der arbeitsvertraglichen Regelung (§ 307 Abs. 1 S. 1 BGB) könnten Einfallstore für eine Haftung bilden.

Die Tarifvertragsparteien sind am Zuge

Es bleibt abzuwarten, ob die Reformziele zugunsten der bAV erreicht werden. Dies hängt im ersten Schritt davon ab, wie in der Praxis eine Umsetzung durch die Tarifvertragsparteien erfolgt. Im zweiten Schritt wird es darum gehen zu prüfen, welche Folgen sich aus der jeweiligen tariflichen Regelung für bestehende Versorgungssysteme der Unternehmen ergeben.

Aktuelle arbeitsrechtliche Rechtsprechung

Unser Rechtsprechungsteil behandelt in dieser Ausgabe Entscheidungen (1) zu der Anwendung von § 2 BetrAVG bei einer abschließenden Regelung der Berechnung der vorgezogenen Betriebsrente in einer Versorgungsordnung, (2) zu versicherungsmathematischen Abschlägen bei vorgezogener Inanspruchnahme der betrieblichen Altersrente, (3) zur Haftung des PSVaG für bereits entstandene Versorgungsleistungen und Kapitalleistungen, (4) zur (Un)Wirksamkeit einer Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung auf die „jetzige“ Ehefrau und (5) zu dem Beurteilungsmaßstab für die Wirksamkeit der verschlechternden Modifizierung einer tarifvertraglichen Versorgungszusage.

Das BAG hat in seinem Urteil vom 24. Januar 2017 entschieden, dass für eine entsprechende Anwendung von § 2 BetrAVG zur Berechnung einer Betriebsrente bei deren vorgezogener Inanspruchnahme nur dann Raum ist, wenn die Versorgungsordnung selbst keine Regelung enthält.

In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt war der Kläger bis Ende 1996 mehr als 43 Jahre bei dem beklagten Arbeitgeber beschäftigt, der ihm auch Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gewährte. Die zu Grunde liegende Richtlinie bestimmte, dass bei Ausscheiden nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine Altersrente gewährt würde, enthielt jedoch keine Regelung zu vorgezogener Altersrente. Mit der Einführung von § 6 BetrAVG im Dezember 1974 wurde die Richtlinie lückenhaft, und in der Folgezeit zweimal geändert: Zum einen durch einen von dem Arbeitgeber und dem Betriebsrat unterschriebenen Aushang im Jahr 1986 mit Einfügung der Regelung, dass eine Altersrente ohne versicherungsmathematische Abschläge auch dann gezahlt würde, wenn der Mitarbeiter vor Vollendung des 65. Lebensjahres ausscheidet und Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Zum anderen im Jahr 1993 mit Änderung der Berechnungsvorschrift, der Begrenzung und des Mindestrentenbetrags aus der Richtlinie. Der Kläger schied mit Ablauf des Jahres 1996 im Alter von 63 Jahren aus dem Arbeitsverhältnis aus und erhielt ab dem 1. Januar 1997 eine Betriebsrente entsprechend der Richtlinie. Mit Wirkung ab dem 1. September 2009 kürzte die Beklagte unter Berufung auf die Anwendung von § 2 BetrAVG die Betriebsrente, indem sie nun eine mögliche anrechnungsfähige Beschäftigungszeit bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres zu Grunde legte, die anrechenbare gesetzliche Rente fiktiv auf die bei einer Inanspruchnahme ab der Vollendung des 65. Lebensjahres erreichbare Rente hochrechnete und den sich ergebenden Betrag im Verhältnis der tatsächlichen zu der möglichen Betriebszugehörigkeit bis zum 65. Lebensjahr kürzte.

Zu Unrecht, wie das BAG nun entschied. Es gab der Klage auf Gewährung einer ungekürzten Rente statt. Da die Richtlinie selbst abschließend die Betriebsrente und deren Höhe bei einem Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres regle, sei für eine Quotierung unter entsprechender Anwendung von § 2 BetrAVG kein Raum. Zwar werde bei vorgezogener Inanspruchnahme der Betriebsrente nach § 6 BetrAVG stets zweifach in das Äquivalenzverhältnis zwischen zugesagter Versorgungsleistung und vom Arbeitnehmer zu erbringender Arbeitsleistung eingegriffen; zum einen, da dieser seine Leistung nicht vollständig, also bis zur vorgesehenen Altersgrenze, erbringe, und zum anderen, weil er die Betriebsrente daher früher und höchstwahrscheinlich länger als versprochen in Anspruch nehme. Dies berechtige den Arbeitgeber mit der Rechtsprechung des BAG (grundlegend Urt. v. 23.01.2001, 3 AZR 164/00) generell, die gemäß § 6 BetrAVG vorgezogen in Anspruch genommene Rente mittels Quotierung entsprechend § 2 BetrAVG zu kürzen. Jedoch sei der Kläger gar nicht „vorzeitig“ im Sinne des § 6 BetrAVG ausgeschieden, sondern mit Eintritt des per Aushang 1986 neu aufgenommenen Versorgungsfalles mit Ablauf des Jahres 1996. Da die Richtlinie – wie sich aus ihrer Auslegung ergebe – selbst abschließende Regelungen zur Berechnung der Höhe der vorgezogen in Anspruch genommenen Betriebsrente enthalte, sei für eine Quotierung in entsprechender Anwendung von § 2 BetrAVG kein Raum. Dem Eingriff in das Äquivalenzverhältnis werde dadurch abschließend Rechnung getragen, dass die Jahre zwischen dem Ausscheiden des Arbeitnehmers und dem 65. Lebensjahr als anrechnungsfähige Dienstjahre unberücksichtigt blieben. Die Höhe der vorgezogen in Anspruch genommenen Betriebsrente sei allein nach der bei der beim Arbeitgeber geltenden Richtlinie zu berechnen.

Fazit: Das BAG hat mit diesem Urteil klargestellt, dass eine Quotierung in entsprechender Anwendung von § 2 BetrAVG nur dann vorzunehmen ist, wenn die Versorgungsordnung selbst keine abschließende Regelung zur Berechnung der nach § 6 BetrAVG vorgezogen in Anspruch genommenen Betriebsrente enthält.

(2) Ablösung einer bestehenden Versorgungsordnung durch Einführung von versicherungs-mathematischen Abschlägen für vorgezogene Altersrente (BAG Urt. v. 13.10.2016, 3 AZR 439/15)

Das BAG hat in seinem Urteil vom 13. Oktober 2016 entschieden, dass der Grundsatz der Entgeltgleichheit der Geschlechter zwar die Festlegung einer einheitlichen festen Altersgrenze für Männer und Frauen für Altersrentenleistungen einer betrieblichen Altersversorgung begründen kann, nicht jedoch die erstmalige Einführung versicherungs-mathematischer Abschläge für alle Arbeitnehmer im Fall der vorgezogenen Inanspruchnahme der betrieblichen Altersrente rechtfertigen kann. Der bei der Ablösung einer Betriebsvereinbarung durch eine Folgeregelung erstmalige Eingriff in künftige, dienstzeitabhängige Steigerungsbeträge stehe in keinem Zusammenhang mit der Entgeltgleichheit von Männern und Frauen und sei daher unwirksam.

In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt bestimmte die für die Versorgung des klagenden Arbeitnehmers maßgebliche Betriebsvereinbarung aus dem Jahr 1992 (BV 1992), als Voraussetzungen für den Leistungsfall der Altersrente, dass der Arbeitnehmer (1) das 65. Lebensjahr vollendet hat und spätestens mit der Vollendung seines 65. Lebensjahres aus dem Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitgeber ausgeschieden ist, (2) mindestens zehnjährigen unterbrochenen Dienstzugehörigkeit aufgewiesen hat und (3) zu diesem Zeitpunkt Anspruch auf eine Altersrente in voller Höhe (Vollrente) aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat oder haben würde, wenn er nicht von der Beitragspflicht befreit wäre.

Die Betriebsparteien schlossen im Jahr 1995 eine neue Betriebsvereinbarung zur Altersversorgung (BV 1995). Die Regelung zur Wartezeit blieb unverändert. Im Übrigen bestimmte die BV 1995 für den Leistungsfall: „Das Beginnalter für diese Betriebsrente ist grundsätzlich die Vollendung des 65. Lebensjahres. Nimmt ein Arbeitnehmer die Betriebsrente vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Anspruch, werden die ab 1. Januar 1996 erworbenen Anwartschaften während der gesamten Laufzeit für jeden Monat des vorzeitigen Ausscheidens um 0,4 v. H. gekürzt. Die bis zum 31. Dezember 1995 erworbenen Anwartschaften bleiben ungekürzt.”

Schließlich wurde am 2001 eine Betriebsvereinbarung über eine Änderung der Altersversorgung für Mitarbeiter mit Eintritt bis 31. Dezember 1995 (BV 2001) vereinbart. In der BV 2001 wurde vereinbart: „Nimmt ein Arbeitnehmer die Betriebsrente vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Anspruch, werden die ab dem 1. Januar 1996 erworbenen Anwartschaften während der gesamten Laufzeit für jeden Vorgriffsmonat des vorzeitigen Ausscheidens vor der Vollendung des 65. Lebensjahres um 0,4 v.H. pro Monat gekürzt. Die bis zum 31.12.1995 erworbenen Anwartschaften bleiben ungekürzt.“ Laut Vorbemerkung zu dieser BV 2001 sollen vorzeitige Versorgungsleistungen durch die Einführung von sog. Zurechnungszeiten deutlich verbessert werden. „Beide Veränderungen bewirken, dass der vor Inkrafttreten der [BV 1995] geltende Dotierungsrahmen, der die Wertigkeit der betrieblichen Altersversorgung repräsentiert, wieder hergestellt ist.“

Der schwerbehinderte klagende Arbeitnehmer war vom 1. April 1980 bis zum 30. April 2013 bei dem beklagten Arbeitgeber beschäftigt. Anschließend bezog er seit dem 1. Mai 2013 eine vorzeitige Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie eine Betriebsrente i.H.v. 1.324,41 EUR von der Beklagten. Die betriebliche Altersrente berechnete sich auf der Grundlage einer ungekürzten Altersrente i. H.v. 1.515,10 Euro brutto. Der Kläger wandte sich gegen den in der BV 1995 bzw. der BV 2001 vorgesehenen versicherungsmathematischen Abschlag bei seiner vorgezogenen Altersrente. Zudem würden die Abschläge gegen das Verbot der Diskriminierung wegen einer Behinderung verstoßen. Das zweitinstanzliche LAG Hessen wies die Klage ab.

Das BAG gab der Revision des Klägers gegen das klageabweisende zweitinstanzliche Urteil statt. Im Kern der Entscheidung des BAG steht die Frage nach den sachlich-proportionalen Gründen, welche es zu der Rechtfertigung des Eingriffs in die künftigen, dienstzeitabhängigen Steigerungsbeträge der BV 1992 bedarf. Das BAG beurteilte dies nach der von ihm für die Ablösung von Betriebsvereinbarungen entwickelte Dreistufentheorie. Nach dieser gilt bei zeitlich aufeinanderfolgenden Betriebsvereinbarungen mit demselben Regelungsgegenstand generell das Ablösungsprinzip. Dies auch dann, wenn die neue Betriebsvereinbarung für den Arbeitnehmer ungünstiger ist. Jedoch müssen im Rahmen einer Rechtskontrolle die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit nach Maßgabe der Dreistufentheorie beachtet werden. Dies gilt auch für die Einführung eines versicherungsmathematischen Abschlags. Sofern die Eingriffe, wie vorliegend dienstzeitabhängige, noch nicht verdiente Zuwachsraten betroffen sind, genügen sachlich-proportionale Gründe des Arbeitgebers, um den Eingriff zu rechtfertigen. Der Arbeitgeber nahm vorliegend die Rechtfertigung mit dem Grundsatz der Entgeltgleichheit an, demnach die BV 1992 noch unterschiedliche Altersgrenzen für Männer und Frauen vorgesehen hatte. Das BAG verneinte jedoch einen Zusammenhang zwischen diesem Grundsatz und der erstmaligen Einführung versicherungsmathematischer Abschläge. Es hob das zweitinstanzliche Urteil auf und verwies den Rechtstreit an das LAG Hessen zurück. Das BAG stellte weiter fest, dass bei der Beurteilung, ob ein sachlich-proportionaler Grund zur Rechtfertigung des Eingriffes vorliegt, auch die späteren Gegebenheiten sowie eventuell veränderte Wertvorstellungen beachtet werden müssen. Vorliegend sollte der Dotierungsrahmen dadurch erhalten bleiben, dass die Einführung der Abschläge durch verbesserte Leistungen bei vorzeitigem Versorgungsbezug ausgeglichen werde. Den Betriebsparteien könne in diesem Fall ein Beurteilungsspielraum zu der neuen Verteilungsentscheidung zustehen. Die Höhe der Abschläge unterliege aber der Kontrolle des billigen Ermessens. Eine (un-)/mittelbare Diskriminierung liege nicht vor, da die Neuregelungen für den Kläger (wegen seiner Schwerbehinderung) keine andere Behandlung vorsehe, als für einen vergleichbaren Arbeitnehmer in einer vergleichbaren Situation.

Das BAG erkannte schließlich, dass es dem Kläger nicht auf Grundlage seiner langjährigen Tätigkeit als Vorsitzender des Betriebsrats und dessen Mitwirkung an den Betriebsvereinbarungen nach § 242 BGB (Treu und Glauben) verwehrt sei, sich auf die Unwirksamkeit der Ablösung der BV 1992 zu berufen.

Fazit: Bei den langfristig wirkenden Betriebsvereinbarungen zur betrieblichen Altersversorgung kann mit der Zeit ein Anpassungsbedarf an die veränderten Wertvorstellungen entstehen. Das BAG hat klargestellt, dass die Betriebsparteien die Möglichkeit haben, auf solche Veränderungen (hier: Entgeltgleichheit zwischen männlichen und weiblichen Arbeitnehmern) zu reagieren, solange der Dotierungsrahmen der Versorgung im Wesentlichen zumindest gleich hoch bleibt und der Eingriff für die betroffene Arbeitnehmergruppe zumutbar ist. Die Zumutbarkeit hat an betrieblichen Kriterien gemäß der Dreistufentheorie des BAG anzusetzen; sie kann nicht aus einer Begleiterscheinung zur Umsetzung der geänderten Wertvorstellungen ansetzen.

(3) Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) haftet auch für Versorgungsansprüche, die bei Eintritt des Sicherungsfalls bereits entstanden sind, und für rückständige Kapitalleistungen (BAG, Urt. v. 20.09.2016, 3 AZR 411/15)

In seinem Urteil vom 20. September 2016 hat das BAG erkannt, dass der PSV auch für Versorgungsleistungen haftet, die bei Eintritt des Sicherungsfalls bereits entstanden sind, und die Haftung auch für Kapitalleistungen angenommen, wenn diese als Leistungen der bAV qualifiziert werden können.

Der PSV haftet gemäß § 7 Abs. 1 S. 1 BetrAVG gegenüber dem Versorgungsempfänger für unmittelbare Versorgungszusagen im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers. Eine Kapitalleistung kann eine Leistung der bAV i.S.v. § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG sein und unterfällt dem Insolvenzschutz, wenn die Absicherung den im Betriebsrentengesetz genannten biometrischen Risiken dient. § 7 Abs. 1 S. 1 BetrAVG ordnet eine Haftung auch für solche Versorgungsansprüche an, die bei Eintritt des Sicherungsfalls bereits entstanden sind.

In seiner weiteren Urteilsbegründung hat das BAG ausgeführt, dass die Bestimmung des § 7 Abs. 1a S. 3 BetrAVG, nach welcher rückständige Leistungen der bAV durch den PSV nur insolvenzgeschützt sind, wenn der Anspruch bis zu zwölf Monate vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, nicht anwendbar ist auf Leistungen, die nach der Versorgungsregelung als Kapitalleistungen zu erbringen sind. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut, der von „laufenden Rentenleistungen“ und nicht auf „Kapitalleistungen“ spricht. Zwar kann der Begriff „Versorgungsleistungen“ grundsätzlich alle Leistungen der bAV umfassen und damit auch Kapitalleistungen, allerdings zeigt die konkrete Formulierung in § 7 Abs. 1a Satz 3 BetrAVG, dass der Gesetzgeber ausschließlich laufende Rentenleistungen im Blick hatte. Zudem erfolgt eine Kapitalleistung einmalig und ist mit der Pluralform von „Versorgungsleistungen“ nicht in einen Sinneszusammenhang mit einer periodischen Rentenleistung zu bringen. Der Anspruch auf eine Kapitalleistung entsteht demgegenüber einmalig im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls und zwar selbst dann, wenn gegebenenfalls eine Auszahlung der Kapitalleistung in Raten erfolgt.

Das BAG hat den Rechtsstreit trotz der zutreffenden Feststellung nicht abschließend entschieden und hat den Streit an das LAG Köln zur Entscheidung zurückgewiesen, denn es hatte nicht über den für die Feststellung der Eintrittspflicht des PSV erforderlichen Kausalzusammenhang zwischen der Nichtleistung des Versorgungsschuldner im Zeitpunkt seiner Zahlungspflicht und dem späteren Sicherungsfall entschieden. Für eine Eintrittspflicht des PSV ist es jedoch bereits erforderlich und ausreichend, dass sich der Versorgungsschuldner zum Zeitpunkt seiner Zahlungspflicht bereits in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden und deshalb die geschuldete Versorgung nicht geleistet hat.

Fazit: Der PSV haftet auch für Versorgungsleistungen in der Form von Kapitalleistungen, die bei Eintritt des Sicherungsfalls bereits entstanden sind. § 7 Abs. 1a Satz 3 ist auf Kapitalleistungen nicht anwendbar.

(4) (Un)Wirksamkeit einer Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung auf „jetzige“ Ehefrau per AGB-Klausel in der Versorgungszusage: Ausnahmsweise ergänzende Vertragsauslegung mit Beschränkung lediglich auf bereits während des Arbeitsverhältnisses bestehende Ehe (BAG Urt. v. 21.02.2017, 3 AZR 297/15)

Nach der Entscheidung des BAG vom 21. Februar 2017 ist eine Klausel in einer Versorgungszusage gemäß § 307 Abs. 1 S. 1 BGB unwirksam, die eine Hinterbliebenenversorgung auf den Ehepartner zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Versorgungszusage beschränkt.

Der klagende Arbeitnehmer war von Februar 1974 bis Oktober 1986 bei dem beklagten Arbeitgeber beschäftigt. Dieser erteilte dem Kläger mit Wirkung vom 1. Juli 1983 eine Versorgungszusage, die hin-sichtlich der Hinterbliebenenversorgung eine Beschränkung auf die „jetzige“ Ehefrau des Klägers vorsah. Zu dem Zeitpunkt war der Kläger mit seiner ersten Ehefrau verheiratet. Nachdem das Arbeitsverhältnis beendet war, wurde die Ehe im Jahr 2004 geschieden. Im Jahr 2008 heiratete der Kläger dann seine jetzige Ehefrau. Seit Mai 2014 erhält der Kläger von der Beklagten eine Altersrente, verweigerte in der Folge aber die Anerkennung der jetzigen Ehefrau als Berechtigte für eine Witwenrente. Mit der Klage begehrte der Kläger die Feststellung der Versorgungsberechtigung seiner jetzigen Ehefrau. Nachdem er in den Vorinstanzen unterlag, wies auch das BAG dessen Revision ab.

Das BAG führte in seiner Entscheidungsbegründung hierzu zunächst aus, dass die Einschränkung der Versorgungszusage auf die im Zeitpunkt deren Wirksamwerdens mit dem Arbeitnehmer verheiratete Ehefrau eine unangemessene Benachteiligung darstelle, die nicht durch gleichwertige Vorteile ausgeglichen oder durch begründete und billigenswerte Interessen des Arbeitgebers gerechtfertigt sei. Der Arbeitnehmer habe ein rechtlich geschütztes Interesse, dass sich das aus dem Näheverhältnis zu der Ehefrau, mit der er bei seinem Ableben verheiratet ist, ergebende typisierte Versorgungsinteresse entsprechend der Zusage einer Hinterbliebenenversorgung für nicht geschiedene Ehefrauen abgesichert sei. Durch die einschränkende Klausel sei dem Arbeitnehmer bei einer späteren Heirat der Schutz der Versorgungszusage versagt, obwohl das zu Grunde liegende Arbeitsverhältnis weiter bestehe.

Das BAG nahm jedoch in einem zweiten Schritt in dem Urteil eine ergänzende Vertragsauslegung vor. Es führte hierzu aus, dass die durch die Unwirksamkeit der Klausel nach § 307 Abs. 1 S. 1 BGB entstandene Lücke in der Versorgungszusage ausnahmsweise dann durch eine ergänzende Vertragsauslegung ausgefüllt werden könne, wenn ein Festhalten am Vertrag für den Arbeitgeber eine unzumutbare Härte darstellen würde. Anderenfalls bestünde ein Versorgungsanspruch uneingeschränkt für die Ehefrau, die im Zeitpunkt des Ablebens des Arbeitnehmers mit ihm verheiratet sei, unabhängig davon, wann die Ehe geschlossen worden sei. Ein Arbeitgeber wäre dann grundsätzlich unbeschränkt allen Risiken ausgesetzt, die bei einer späteren Eheschließung entstehen, insbesondere, wenn der Altersunterschied besonders groß, was zu einer langen Versorgungsdauer führt, oder die Ehe erst lange Zeit nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses geschlossen worden sei. Dieses finanzielle Risiko sei im entschiedenen Fall deshalb unzumutbar, da zum Zeitpunkt der Erteilung der Zusage im Jahr 1983 die Rechtslage unklar gewesen sei. Das Recht der AGB ist erst seit der Schuldrechtsmodernisierung mit Wirkung ab dem 1. Januar 2002 auf Arbeitsverhältnisse anwendbar und eine Angemessenheitskontrolle erst seitdem vorgesehen. Die Arbeitgeberin habe daher keine zum damaligen Zeitpunkt offensichtlich unwirksame Klausel verwendet. Die Zusage sei daher dahingehend ergänzend auszulegen, dass von der Zusage die Ehefrau nur dann umfasst sei, wenn deren Ehe mit dem Arbeitnehmer bereits während des laufenden Arbeitsverhältnisses bestand. Wurde die Ehe – wie im vorliegenden Fall – erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geschlossen, besteht für die Ehefrau kein Anspruch auf Witwenrente.

Fazit: Für die Beurteilung der etwaigen ergänzenden Auslegung einer im Ausgangspunkt unwirksamen Klausel zum Ausschluss von Ehepartnern, die erst nach dem Erlass einer Versorgungsordnung die Ehe mit dem versorgungsbegünstigten Arbeitnehmer begründet haben, ist zwischen Zusagen zu unterscheiden, die vor dem Inkrafttreten des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes am 1. Januar 2002 erteilt worden sind (Altzusagen), und solchen, die danach erteilt worden sind (Neuzusagen). Für Altzusagen kann der Arbeitgeber über eine ergänzende Vertragsauslegung auf eine zumindest teilweise Risikobegrenzung hoffen. Neuzusagen mit unwirksamer Einschränkung der Hinterbliebenenversorgung können durch ergänzende Vertragsauslegung hingegen nicht „abgemildert“ werden. Diese sind unwirksam mit der Folge, dass auf Grund des Verbots der geltungserhaltenden Reduktion die Versorgungszusage den Ehepartner umfasst, der im Zeitpunkt des Ablebens des Arbeitnehmers mit diesem verheiratet ist, unabhängig davon, wann die Ehe geschlossen worden ist und ob das Arbeitsverhältnis noch bestand. Eine Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung auf den Ehepartner, dessen Ehe mit dem Arbeitnehmer bereits während des Arbeitsverhältnisses bestand, ist nach dieser Rechtsprechung nicht zu beanstanden. Ehepartner, deren Ehe mit dem Arbeitnehmer erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geschlossen worden ist, dürfen ausgeschlossen werden.

(5) Verschlechterung der Versorgungsrechte durch einen ablösenden Tarifvertrag bedarf besonderer den Eingriff legitimierende Gründe (BAG Urt. v. 20.09.2016 – 3 AZR 273/15)

In seiner Entscheidung vom 20. September 2016 hat das BAG – zum Teil erstmals – wichtige Leitsätze für die arbeitsrechtliche Beurteilung der Wirksamkeit einer verschlechternden Ablösung von tarifvertraglichen Versorgungsregelungen aufgestellt; insbesondere zu den Voraussetzungen für die Wirksamkeit einer verschlechternden Modifizierung einer tarifvertraglichen Versorgungszusage.

In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt war die klagende Arbeitnehmerin bis zum Jahr 2005 bei der beklagten Arbeitgeberin beschäftigt. Die Arbeitgeberin hatte der Arbeitnehmerin eine tarifvertragliche betriebliche Altersversorgung in Form eines Gesamtruhegelds zugesagt. Der die Versorgungszusage regelnde Tarifvertrag bestimmte unter anderem, dass sich die Versorgungsleistungen analog der Gehaltsentwicklung der aktiven Mitarbeiter erhöhen sollten. Die Arbeitnehmerin bezog aus der Versorgungszusage ab dem Jahr 2010 Versorgungsleistungen. Die Tarifparteien vereinbarten in zwei Ergänzungstarifverträgen zu der tariflichen Versorgungszusage in den Jahren 2012 und 2014, dass die in diesen beiden Jahren jeweils für die aktiven Mitarbeiter erfolgten Gehaltssteigerungen nicht auf die Versorgungsleistungen von Betriebsrentnern angewendet werden sollten. Die Arbeitnehmerin forderte in ihrer Klage die Weitergabe dieser Gehaltssteigerungen an ihre Versorgungsleistungen. Sie begründete ihre Klage damit, dass die Tarifparteien für Betriebsrentner bereits keine wirksamen tariflichen Regelungen abschließen könnten, zudem sei das Einfrieren der Versorgungsleistungen in den Ergänzungstarifverträgen angesichts der im Ausgangstarifvertrag geregelten unmittelbaren Weitergabe von Gehaltssteigerungen an die Versorgungsleistungen unwirksam und verstieße mit Blick auf die die aktiven Arbeitnehmer gewährten tariflichen Gehaltssteigerungen gegen den Gleichheitsgrundsatz. Die ersten beiden arbeitsgerichtlichen Instanzen wiesen die Klage ab. Das BAG gab den inhaltlichen Ausführungen der Arbeitnehmerin teilweise statt und wies den Rechtsstreit zur Entscheidung an das zweitinstanzliche Landesarbeitsgericht zurück.

Das BAG erkannte im Ausgangspunkt, dass sich die Regelungsmacht der Tarifvertragsparteien auch auf das Ruhestandsverhältnis bezieht. Die in Art. 9 Abs. 3 GG gewährleistete Tarifautonomie erfasse auch die Entscheidung der Tarifparteien zu tariflichen Regelungen für Ruhestandsverhältnisse.

Das BAG verneinte in Bezug auf die Aussetzung der Weitergabe der tariflichen Gehaltserhöhungen an die Versorgungsleistungen eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes. Der Eintritt des Versorgungsfalls stelle für das Arbeitsverhältnis eine Zäsur dar. Die veränderte Rechtsstellung der Betriebsrentner rechtfertige eine unterschiedliche Regelung der Gehälter aktiver Mitarbeiter und der Versorgungsleistungen von Versorgungsempfängern.

Das BAG führte im Weiteren aus, dass das von ihm zur materiellen Überprüfung von kollektivrechtlichen Eingriffen in Versorgungsanwartschaften entwickelte dreistufige Prüfungsschema auf tarifvertragliche Regelungen nicht übertragbar ist. Die eingeschränkte Überprüfung tarifvertraglicher Regelungen rechtfertige sich daraus, dass den Tarifvertragsparteien innerhalb ihrer Tarifautonomie gemäß Art. 9 Abs. 3 GG ein Beurteilungs- und Ermessenspielraum zustehe und Tarifverträge keiner Billigkeitskontrolle unterliegen.

Die Wirksamkeit der verschlechternden Modifizierung einer tarifvertraglichen Versorgungszusage habe sich vielmehr an den in Art. 20 Abs. 3 GG bestimmten rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit zu beurteilen. Diese Grundsätze bedingten, dass verschlechternde Tarifregelungen besondere, den Eingriff legitimierende Gründe bedürfen. Typischerweise wirkten diese Tarifregelungen auf noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen des Arbeitgebers mit dem einzelnen Betriebsrentner ein und entfalten regelmäßig eine unechte Rückwirkung. Je nachdem wie gewichtig die daraus resultierenden Nachteile sind, müssten auch die Ablösungsgründe  unterschiedlich gewichtig sein. Bei nur geringfügigen Nachteilen würden für die Ablösung sachliche Gründe ausreichen, während bei mehr als geringfügigen Nachteilen gewichtige Gründe erforderlich seien. Die Eingriffsschwelle für die Beurteilung, ob bzw. dass der relevante Nachteil mehr als nur geringfügig ist, soll nach der Einschätzung des BAG die hypothetische Frage bilden, ob der Eingriff dem Arbeitnehmer während eines laufenden Arbeitsverhältnisses den Arbeitnehmer vernünftigerweise dazu Anlass gegeben hätte, sich in Bezug auf die mit dem Eingriff verbundene Reduzierung eine zusätzliche private Altersabsicherung zu verschaffen.

Fazit: Das BAG stellt die Anforderungen an die verschlechternde Ablösung von tarifvertraglichen Regelungen klar. Der Beurteilungsrahmen ist mit geringeren Eingriffsschwellen versehen als die vom BAG für eine verschlechternde Ablösung von Betriebsvereinbarung aufgestellten Rechtssätze zur Dreistufentheorie. Maßgeblich ist auch hier eine Prüfung der relevanten (sachlichen) Gründe im Einzelfall.

Neues vom Gesetzgeber

bAV-Newsticker

Am 1. Juli 2017 erfolgte die jährliche Erhöhung der Rente („Rentenanpassung“) für die ca. 21 Millionen bezugsberechtigten Personen in Deutschland. Die Rentenanpassung fällt geringer als letztes Jahr aus.

Gemäß der hierzu von der Bundesregierung erlassenen Verordnung stiegen die gesetzlichen Altersrenten zum 1. Juli 2017 in den alten Bundesländern um 1,9 % und in den neuen Bundesländern um 3,59 %. Der aktuelle Rentenwert erhöht sich damit in den alten Bundesländern (West) von 30,45 Euro auf 31,03 Euro. In den neuen Bundesländern (Ost) stieg der Rentenwert von 28,66 Euro auf 29,69 Euro. Damit beträgt der aktuelle Rentenwert in den neuen Bundesländern nun 95,7 % des Westwerts. Die Rentenanpassung liegt hinter der Erhöhung des letzten Jahres. Zum 1. Juli 2016 erfolgte in den alten Bundesländern eine Erhöhung von 4,25 % und in den neuen Bundesländern von 5,95 %. Die Rentenanpassung erfolgte auf Basis einer Rentenanpassungsformel. Allerdings war die Erhöhung 2016 auf einen Einmaleffekt in der Rentenentwicklung durch eine Umstellung der Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung zurückzuführen.

Die jährliche Anpassung orientiert sich insbesondere an der Entwicklung der Bruttolöhne in Deutschland. Zusätzlich wird ein sogenannter Nachhaltigkeitsfaktor berücksichtigt, der die Veränderung des Beitragssatzes in der Rentenversicherung und die Entwicklung des zahlenmäßigen Verhältnisses von Beitragszahlern und Rentnern. Die für Rentenanpassung relevante Lohnentwicklung lag in den neuen Bundesländern bei 2,06% und in den neuen Bundesländern bei 3,74%. Der Nachhaltigkeitsfaktor liegt bei -0,14. Die Anzahl der Beitragszahler, die in der Anpassung berücksichtigt werden, stieg mit 0,02% kaum, während die Zahl der Rentner mit 0,5% stärker stieg.

Ab dem 1. Januar 2017 erhöhte sich darüber hinaus der Grundfreibeitrag der Einkommensteuer, der auch für Rentner entsprechend gilt. Es ist zu beachten. dass auch Rentner Einkommensteuer zahlen müssen, sollte das Einkommen über dem Grundfreibetrag liegen. Rentner sind somit keinesfalls von einer Steuerpflicht oder einer Verpflichtung zur Steuererklärung befreit. In 2017 beträgt der Grundfreibetrag 8.820 Euro für Alleinstehende oder 17.640 Euro für Verheiratete. 2016 betrug dieser noch 8.652 Euro für Alleinstehende oder 17.304 Euro für Verheiratete.

Für Rentner besteht bis zum Grundfreibetrag die Möglichkeit auf einen Hinzuverdienst ohne Kürzung der Rente. Es kann zu einem Rentenabzug jedoch kommen, wenn das zusätzlich erhaltene Nettoeinkommen inklusive Rente über dem entsprechenden Freibetrag liegt. Als Hinzuverdienst zählt nicht nur ein Erwerbseinkommen, sondern auch andere Einkünfte wie Krankengeld, Arbeitslosengeld I, Vermögen und Vermietung sowie Betriebsrenten.

Die Rentnerinnen und Rentner wurden bis zum 20. Juli 2017 mit der Rentenanpassungsmitteilung über die Höhe der Rentenanpassung informiert.

Die Renten in Ost- und Westdeutschland sollen bis zum 1. Januar 2025 vollständig angeglichen werden. Ein entsprechender Gesetzesentwurf (Rentenüberleitungs-Abschlussgesetz) der Bundesregierung wurde am 1. Juni 2017 von dem Bundestag beschlossen und passierte am 7. Juli 2017 den Bundesrat.

Fazit: Rentner sollten sich bei den Beratungsstellen der gesetzlichen Rentenversicherung über mögliche Abzüge informieren. Die Frage, inwieweit Einkommen auch tatsächlich angerechnet wird und mit welchen Abzügen konkret zu rechnen ist, ist nicht immer einfach zu beantworten. Hierzu sollten bei Bedarf Experten herangezogen werden.

Steuer-News

Das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2017 (IV C 5 – S 2333/16/10002) befasst sich mit der lohnsteuerlichen Behandlung der Übertragung einer Pensionszusage.

In dem Schreiben, welches insbesondere auch das BFH Urteil vom 18. August 2016 (VI R 18/13) berücksichtigt, wird herausgestellt, wie die Übernahme einer Pensionszusage (Direktzusage) eines Gesellschafter-Geschäftsführers lohnsteuerlich behandelt wird. Dabei ist entscheidend, inwieweit der Gesellschafter-Geschäftsführer ein Wahlrecht – dahingehend, dass er die sofortige Auszahlung an sich selbst verlangen kann – bei der Übernahme der Pensionszusage hat. Sofern ein solches Wahlrecht besteht wird ein lohnsteuerlicher Zufluss anzunehmen. Die Übertragung einer Direktzusage bzw. einer Unterstützungskassenzusage auf einen Pensionsfond, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung unterliegt jedoch immer der Lohnsteuerpflicht.

Etwas anderes als diese Regelungen für die Übertragung einer Pensionszusage eines Gesellschafter-Geschäftsführers gilt für die Übertragung von Direktzusagen an Arbeitnehmer, die gem. § 4 BetrAVG unter das Betriebsrentengesetz fallen. Eine solche Übertragung ist gem. § 3 Nr. 55 S. 2 EStG lohnsteuerfrei möglich.

Events – Daten und Themen der kommenden Veranstaltungen

Wir, das Pensions Team der KPMG Law Rechtsanwaltsgesellschaft mbH und der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, werden unsere gemeinsame diesjährige Roadshow zur bAV nach den Sommerferien durchführen. Die Teilnahme ist auch in diesem Jahr kostenfrei.

Von Seiten der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft behandeln Susanne Jungblut und Tobias Schmitz Kerninhalte und Attraktivität des neuen BRSG. Andreas Johannleweling und Detlef Mann erörtern die Auswirkungen des BRSG auf Durchführungswege und Finanzierungsentscheidungen und neue steuerliche Möglichkeiten bei der Dotierung versicherungsförmiger Zusagen.

Dr. Lars Hinrichs und Christine Hansen von der KPMG Law Rechtsanwaltsgesellschaft mbH beleuchten arbeitsrechtliche Handlungsoptionen und Fragestellungen im Zusammenhang mit dem BRSG und hieraus folgende arbeitsrechtliche Möglichkeiten, aber auch offene Fragestellungen aus Unternehmenssicht und berichten wie immer abschließend über die aktuelle arbeitsrechtliche Rechtsprechung zur bAV.

Wir freuen uns auf Ihre Teilnahme. Sie können sich auf dieser Webseite direkt für die Veranstaltung anmelden.

Please save the date:

28. September 2017 – Frankfurt am Main
12. Oktober 2017 – Hamburg
17. Oktober 2017 – Berlin
19. Oktober 2017 – Düsseldorf
24. Oktober 2017 – München
25. Oktober 2017 – Stuttgart

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