Kann jemand wegen Umsatzsteuerhinterziehung bestraft werden, obwohl die Umsätze nachträglich steuerfrei geworden sind?
Ja, sagt der BGH in einem jetzt veröffentlichten Beschluss vom 5. August 2026 (Az. 1 StR 197/26). Konkret ging es um die verspätete Abgabe Zusammenfassender Meldungen (ZM) bei innergemeinschaftlichen Lieferungen.
Die ordnungsgemäße Abgabe der Zusammenfassenden Meldung ist seit dem 1. Januar 2020 eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen. Gibt der Unternehmer die erforderlichen Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserklärungen nicht ab und fehlt zugleich eine ordnungsgemäße ZM, begeht er laut BGH bei entsprechendem Vorsatz eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen, sobald die maßgeblichen Fristen abgelaufen sind. Die spätere Abgabe der ZM kann die Steuerbefreiung rückwirkend begründen. Eine bereits vollendete Steuerhinterziehung beseitigt sie nicht.
Systematik und Fristen der Zusammenfassenden Meldung
Innergemeinschaftliche Lieferungen sind nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG nur steuerfrei, wenn neben den Voraussetzungen des § 6a UStG auch die Anforderungen an die ZM erfüllt sind. Der Unternehmer muss die ZM nach § 18a UStG rechtzeitig, vollständig und richtig beim BZSt abgeben. Die Übermittlungsfrist endet grundsätzlich am 25. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums.
Die Finanzverwaltung lässt eine nachträgliche Berichtigung oder erstmalige Abgabe der ZM innerhalb der Festsetzungsfrist zu (Abschnitt 4.1.2. Abs. 3 UStAE). Die dadurch begründete Steuerfreiheit wirkt nach dem BGH jedoch nur steuerlich auf den Zeitpunkt des Umsatzes zurück.
Die Entscheidung des BGH: Steuerhinterziehung durch Unterlassen
Der Angeklagte hatte als Vorstand einer AG weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben. Auch die erforderlichen ZM reichte er nicht ein. Erst nach Anklageerhebung, wenige Tage vor Beginn der Hauptverhandlung, holte er die ZM nach, um rückwirkend eine Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht und damit – aus seiner Sicht – Straffreiheit zu erlangen. Das Landgericht Mannheim verurteilte ihn wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen in fünf Fällen. Der BGH bestätigte die Verurteilung.
Für die Umsatzsteuerjahreserklärungen war die jeweilige Frist zur Abgabe der ZM bereits abgelaufen, als die Erklärungsfrist endete. Mangels ordnungsgemäßer ZM waren die innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht steuerfrei. Mit Ablauf der Erklärungsfrist lag damit eine vollendete und beendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen vor.
Bei den Umsatzsteuervoranmeldungen lief die ZM-Frist dagegen noch, als die jeweilige Voranmeldungsfrist endete. Seine Pflicht zur Abgabe der Voranmeldung bestand jedoch fort. Nach Auffassung des BGH war die Steuerhinterziehung spätestens vollendet und beendet, als auch die Frist für die Abgabe der ZM ohne ordnungsgemäße Meldung ablief.
Keine strafrechtliche Heilung durch steuerliche Rückwirkung
Zwar gelten die innergemeinschaftlichen Lieferungen nach Ansicht der Finanzverwaltung rückwirkend als steuerbefreit, wenn der Unternehmer innerhalb der Festsetzungsfrist (nachträglich) eine richtige ZM abgibt. Die steuerliche Rückwirkung und der Wegfall der Steuerschuld ändern nach Ansicht des BGH jedoch nichts daran, dass der Unternehmer jedenfalls „auf Zeit“ Steuern verkürzt hat.
Nach Ansicht des BGH kann eine bereits verwirklichte Steuerhinterziehung in den Fällen der Rückwirkung nur in drei Konstellationen straflos bleiben bzw. werden: Der Gesetzgeber hat ausdrücklich bestimmt, dass die steuerliche Rückwirkung auch die Strafbarkeit beseitigt; eine solche strafrechtliche Wirkung drängt sich aufgrund der gesetzgeberischen Wertentscheidung auf; oder die Voraussetzungen einer wirksamen strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO sind erfüllt. Die rückwirkende Gewährung von Steuerfreiheit begründe für sich genommen regelmäßig keinen solchen Ausnahmefall.
Die Ausführungen könnten auch für weitere Fälle einer gesetzlich oder behördlich angeordneten Rückwirkung Anwendung finden.
Was der BGH nicht entschieden hat
Der BGH entschied ausschließlich über Fälle, in denen Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen nicht abgegeben wurden. Offen bleibt folgender Fall: Der Unternehmer erklärt in der Voranmeldung steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, reicht aber innerhalb der ZM-Frist keine zutreffende ZM ein.
Solange die Frist für die ZM noch läuft, kann unseres Erachtens das Unternehmen die innergemeinschaftliche Lieferung in der Voranmeldung als steuerfrei behandeln. Verstreicht die ZM-Frist anschließend ohne ordnungsgemäße Meldung, entfällt die Steuerbefreiung zwar rückwirkend. Die ursprünglich richtige Voranmeldung wird dadurch nach unserer Auffassung jedoch nicht nachträglich unrichtig. Für die strafrechtliche Beurteilung kommt es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt ihrer Abgabe an.
Damit ist ein steuerstrafrechtliches Risiko allerdings nicht ausgeschlossen: Erkennt der Steuerpflichtige nach Ablauf der ZM-Frist, dass die Steuerbefreiung entfallen ist, kommt eine Pflicht zur unverzüglichen Anzeige nach § 153 Abs. 2 AO in Betracht. Unterlässt er die erforderliche Anzeige vorsätzlich, kann darin eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen liegen.
Die strafrechtlichen Risiken sollten in jedem Einzelfall gesondert geprüft werden.
Für den Fall einer Umsatzsteuerjahreserklärung sind die Ausführungen des BGH dagegen eindeutig. Sind bei Abgabe der Jahreserklärung die maßgeblichen ZM-Fristen bereits abgelaufen und fehlt die ZM, sind die Lieferungen nicht steuerfrei. Erklärt der Unternehmer die Umsätze gleichwohl als steuerfrei, kann dies bei entsprechendem Vorsatz eine Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben begründen. Die spätere Nachholung der ZM beseitigt die Strafbarkeit nicht.
Berücksichtigung bei der Strafzumessung
Die nachträgliche Abgabe der ZM bleibt strafrechtlich allerdings nicht ohne Bedeutung. Der rückwirkende Wegfall oder die Verringerung der Steuerschuld ist bei der Strafzumessung zu berücksichtigen. Schafft der Täter die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachträglich selbst, liegt darin zugleich positives Nachtatverhalten, das im Rahmen der Sanktionsbemessung zu berücksichtigen ist.
Ergebnis und Hinweise für die Praxis
Die rechtzeitige Abgabe der Zusammenfassende Meldung ist keine bloße Formalität, sondern Voraussetzung für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen. Umsatzsteuererklärungen und ZM müssen jeweils fristgerecht abgegeben und inhaltlich aufeinander abgestimmt werden.
Die spätere Abgabe oder Berichtigung der ZM kann die Steuerfreiheit rückwirkend herstellen. Sie beseitigt laut BGH eine bereits vollendete Steuerhinterziehung nicht.
Bei entsprechenden Fällen ist stets zu prüfen, ob im Rahmen der nachträglichen Abgabe der ZM zugleich die Voraussetzungen einer Selbstanzeige herbeigeführt werden sollten.
Co-Autor: Dr. Volodymyr Izrailevych, Senior Manager, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht
Ansprechpartner Tax:
Franz Kirch, Partner, KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Dr. Oliver Buttenhauser, Partner, KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
